臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三六五二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三六五二號

原告

中信股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

姚文勝律師

被告

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十日台財訴字第○

九一一三五三九八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告經人檢舉於民國七十九年二月九日銷售房屋，金額計新台幣（以下同）一九一、四六七、四九元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，計逃漏營業稅九、五七三、三五七元。又上開房屋於取得時，金額計二○、○九八、八一九元（不含稅），未依法取得憑證，案經台北市稅捐稽徵處查證屬實，乃核定補徵營業稅九、五七三、三五七元（原告已於八十三年十二月十五日補繳四、

七六一、九○六元），並按所漏稅額四、七六一、九○六元及四、八一一、四五一元分處五倍及七倍之罰鍰計二三、八○九、五○○元及三三、六八○、一○○元（計至百元止），另按原告未依法給與及取得他人憑證金額一九一、四六七、一四九元及二○、○九八、八一九元分別處百分之五罰鍰計九、五七三、三五七元及一、○○四、九四○元，共計處罰鍰六八、○六七、八九七元。原告不服，申請復查，經台北市稅捐稽徵處八十五年六月五日八五北市稽法（乙）字第一二一○七號復查決定：「原處分關於按申請人未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷，漏稅罰部分更正按所漏稅額四、七六一、九○六元處五倍罰鍰計二三、八○九、五○○元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，經台北市政府八十六年五月五日（八五）府訴字第八五○五四一七八號訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，被告就訴願決定撤銷部分（罰鍰部分）以八十六年七月十四日八六北市稽法（乙）字第一二七三五八號重核復查決定：「原處分改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」原告猶不服，復提起訴願，經台北市政府八十七年一月七日府訴字第八六○六九八三六○一號訴願決定：「訴願駁回。」原告猶表不服，提起再訴願，經財政部八十八年二月二日台財稅第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經台北市稅捐稽徵處以八十八年七月七日北市稽法乙字第八八一○九四七三○○號重核復查決定：「原處分維持按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」原告不服，又因營業稅業自八十八年七月一日改為國稅，遂向財政部提起訴願亦遭駁回，原告猶不甘服，遂再向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠訴願決定未察原告已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定，稅捐核課期間應為五年，是本件核課期間已罹於時效，卻率爾駁回原告之訴願，實有不當，應予撤銷：⑴按稅捐之核課期間，「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年」，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第三款分別定有明文，可知稅捐之核課期間究為五年或七年，應視納稅義務人所申報繳納之稅捐，是否於規定期間內申報而定，且是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而言。基此，如納稅義務人「已在申報繳納期間申報」，且該納稅人「亦無『故意』以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」者，則該稅捐之核課期間自應為五年，至為明確。⑵次按，前揭所謂「已在申報繳納期間申報」，應指納稅義務人已在各該稅捐繳納期間辦理申報手續即屬之﹔又所謂「『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者』乃必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始足當之」，前行政法院（現已改制為最高行政法院）七十五年判字第一一七二號判例要旨亦著有明文。準此，凡納稅義務人「已在稅捐申報繳納期間申報」，且「並未以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者」，縱有「漏報」或「短報」等短漏稅捐之情事，依前揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定，對該納稅義務人之稅捐核課期間應為五年，而與同條項第三款「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年」之規定顯屬有別。⑶查本件系爭房屋交易係發生於七十九年二月九日，而前揭交易發生當期（即七十九年一月至二月），原告亦依規定格式填具營業稅申報書，並於規定期間（即七十九年三月十五日）向台北縣稅捐稽徵處中和分處申報銷售額及應納營業稅額，是可知原告就前揭房屋銷售交易該期之營業稅捐，係「已在申報繳納期間向主管稽徵機關申報」，並無「未於規定期間內申報」之情事，此有原告公司辦理當期申報之「台北縣營業人銷售額與稅額申報書」影本可資為證。至於原告當時未將前揭系爭房屋交易之銷售額併入申報，乃因原告當時認為，伊取得系爭房屋之目的係供抵充債款，如將該房屋出售，亦僅係為追索或回復其債權金額之行為，與一般營業人銷售貨物之營利行為有間，故未將前揭系爭房屋交易之銷售額併入申報，然此行為實非前行政法院七十五年判字第一一七二號判例要旨所示「以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益」之情形，是原告亦非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，乃至為灼然。從而，原告當期應申報繳納之營業稅，既在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，即應予適用稅捐稽徵法第二十一條核課期間五年之規定。⑷次查，本案系爭房屋交易當期（即七十九年一月至二月）銷售額及應納營業稅額係於七十九年三月十五日向台北縣稅捐稽徵處中和分處申報，業如前述，則自申報日起算五年，至八十四年三月十四日乃核課期間屆滿，而被告係於八十四年十月四日始送達稅額繳款書及罰鍰繳款書，實已逾五年核課期間，自不能再予處罰。⑸詎本件訴願決定未曾詳究原告就本件系爭稅捐「已在申報繳納期間為申報」及「並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之事實，如依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定，其稅捐核課期間應為五年，卻僅略以：「本案係經人檢舉案件（檢舉日：八十三年十月三日），訴願人（即原告）係於八十三年十二月十五日始補繳…訴願人銷售房屋時並未依規定開立統一發票並申報繳納應納之稅捐」等語，即率爾認定被告民國八十八年七月七日北市稽法乙字第八八一○九四七二○○號復查決定依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，核定以七年為核課期間，並無不合云云，是本件訴願決定實屬率斷，無足可採。

㈡訴願決定未察原告所舉「龍年影業有限公司七十七年度營利事業所得稅及罰鍰撤銷」案例及財政部台財稅字第八七一九二六○九三號函釋之內容，卻僅以「經核其內容與本案案情不同，尚難比附援引」等語，即遽為駁回原告訴願之提起，亦與「實質課稅原則」及「平等原則」有違，是應予撤銷：⑴次按，司法院釋字第四二○號解釋及釋字第四三八號解釋理由書之闡示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。而所謂「『平等原則』，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇」；又「營業稅與營利事業所得稅，均以營業額為課徵計算之基礎，營業稅部分既經行政救濟確定，相同之法律關係，原告相同之主張，在補徵營業稅事件，自應為相同之認定」，最高行政法院九十一年判字第一一○五號裁判及七十八年判字第一二八二號裁判要旨，亦分別著有明文。⑵查本件原告於前訴願程序曾舉「龍年影業有限公司七十七年度營利事業所得稅及罰鍰撤銷」案例，即該公司已於規定期間內辦理當期營利事業所得稅稅結算申報，因銷售錄影帶漏開統一發票，致未將該漏開發票之銷售額併入營業收入申報，而財政部台北市國稅局則以八十四年十二月三十日財北國稅法字第八四○五八八六三號訴願決定重核案件決定書指出，「漏開統一發票、漏報營業收入，乃屬短漏報行為，尚非未於規定期間內申報，又漏報有別於『未於規定期間內申報』，則依首揭稅捐稽徵法第二十一條之規定，如別無訴願人有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，核課期間應為五年」。⑶再查，財政部復於八十七年二月五日，以台財稅字第八七一九二六○九三號釋函，通令所屬各區國稅局謂：「已依規定辦理扣繳，經繳納稅款並申報扣繳憑單，而僅部分所得於給付時未予報繳者，除查得有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者外，其核課期間為五年」。⑷詎原訴願決定竟僅以：「訴願人（即原告）檢送之相關案例本部台北市國稅局八十四年十二月三十日財北國稅法字第八四○五八八六三號復查決定書，經核其內容與本案案情不同，尚難比附援引」云云為由，置前揭司法院釋字第四二○號解釋、第四三八號解釋理由書、最高行政法院九十一年判字第一一○五號及行政法院七十八年判字第一二八二號等解釋及裁判所揭櫫之「實質課稅原則」及「平等原則」於不顧，而遽將原告所提起之訴願駁回，實有未當，是本件訴願決定應予撤銷。

㈢被告之復查決定未究明稅捐稽徵法第二十一條第一項及同法第四十八條之一、第四十八條之三之適用，卻率爾對原告為維持按申請人所漏稅額處三倍罰鍰之處分，亦屬率斷，是應予撤銷：⑴查，本次台北市稅捐稽徵處民國八十八年七月七日北市稽法乙字第八八一○九四七二○○號復查決定書，就重為復查決定維持原處分之理由略以：「…又有關科處罰鍰部分，經查本案係經人檢舉案件（八十三年十月三日），惟查申請人遲於八十三年十二月十五日始補繳四、七六一、九○六元，應無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補繳免罰規定之適用。惟按稅捐稽徵法第四十八條之三有關『從新從輕』之規定，經查申請人已於本處裁罰處分核定前已補報並補繳稅額，是本處經參酌財政部八十四年八月三十日台財稅第八四一六四四六五四號函修正『稅違章案件裁罰金額或倍數參考表』……揆櫫首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，應予維持」等語。⑵惟查，本件系爭重點乃在於原告公司稅捐核課之期間應為「五年」抑或「七年」，亦即，原告於本件是否確有「未依規定期限繳納」或「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情事，若果原告並無上情，則本件稅捐核課期間自因適用「五年」之時效而消滅，復何須論及原告是否有前揭稅捐稽徵法第四十八條之一「自動補繳免罰」及同法第四十八條之三「從新從輕」規定之適用？迺被告未究明實情，而逕以前揭理由為維持原處分之理由，實屬率斷，是前揭被告之民國八十八年七月七日北市稽法乙字第八八一○九四七二○○號復查決定亦應予撤銷。⑷末查，「關於財稅法規之解釋，有所謂『疑義對國庫有利』，或『疑義對納稅人有利』之原則，目前通說，重視法的安定性，均認以文義解釋為先，並以「對納稅人有利」為多數說，正與前述原則相符」，前司法院大法官楊建華於司法院釋字第二四七號解釋之不同意見書中即有闡明。本件原告已於申報繳納期間之內依法繳納營業稅，僅因疏失漏報稅額，詎訴願決定及被告之復查決定於未詳究稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款法條文義之規定，復捨前揭司法院大法官會議第四二○號解釋、第四三八號解釋理由書、最高行政法院九十一年判字第一一○五號及行政法院七十八年判字第一二八二號等解釋及裁判所揭櫫之「實質課稅原則」及「平等原則」於不顧，率爾駁回原告之訴願，原告實難甘服。

㈣「本件並無稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所稱「未於期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅」之情形，不適用七年核課期間之規定，而應適用同條項第一款五年核課期間之規定。其核課期間至八十四年三月十四日即以屆滿，原處分迄於八十四年十月四日使送達稅額繳款書，顯已逾越核課期間。且系爭不動產買賣契約書簽訂之後，買受人雖繳納第一期一億多買賣價金，惟無力繳納三億多元餘款，遂又簽訂補充協議書，原告因此涉及糾紛，未能及時申報稅額。

乙、被告主張：

㈠按行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」同法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關……進行調查之案件，左列之處罰，一律免除……一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」同法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」。

㈡關於原告補徵營業稅額部分，前雖經財政八十七年六月五日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」，惟答辯機關業經審酌後以八十七年九月十六日北市稽法乙字第八七○一七八五二○○號重為復查決定：「原核定應補徵稅額更正為新台幣（以下同）四、七六

一、九○五元。」，而原告並未對本稅提起訴願，該部分已告確定，且為原告所不爭執，合先敘明。

㈢本件有關罰鍰部分，經查本案係屬經人檢舉之案件（檢舉日為八十三年十月三日），原告於八十三年十二月十五日始補繳營業稅款四、七六一、九○六元，其補繳日期係在檢舉日之後，並無稅捐稽徵法第四十八條之一關於免罰規定之適用。至原告主張本案核課期間應為五年乙節，惟查本案原告銷售房屋時並未依規定開立統一發票、申報銷售額及繳納應納之營業稅，依首揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，本案核認以七年為核課期間，並無不合。另原告所附財政部台北市國稅局八十四年十二月三十日財北國稅法字第八四○五八八六三號復查決定書案例，經核其內容與本案案情有別，尚難援引，此部分亦經臺北市政府訴願決定論明在案，併予指明。是本件按原告所漏稅額處三倍罰鍰處分，揆諸首揭法條規定並無違誤，敬請明察，並駁回原告之訴。

理由

一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由臺北市稅捐稽徵處承辦，改由財政部臺北市國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍之罰鍰…一、……

三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、…。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第三款所明定。

三、本件原告經人檢舉於七十九年二月九日銷售房屋，金額計一九一、四六七、四九元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，計逃漏營業稅九、五七三、三五七元。又上開房屋於取得時，金額計二○、○九八、八一九元（不含稅），未依法取得憑證，案經台北市稅捐稽徵處查證屬實，乃核定補徵營業稅九、五七三、三五七元（原告已於八十三年十二月十五日補繳四、七六一、九○六元），並按所漏稅額四、七六一、九○六元及四、八一一、四五一元分處五倍及七倍之罰鍰計

二三、八○九、五○○元及三三、六八○、一○○元（計至百元止），另按原告未依法給與及取得他人憑證金額一九一、四六七、一四九元及二○、○九八、八一九元分別處百分之五罰鍰計九、五七三、三五七元及一、○○四、九四○元，共計處罰鍰六八、○六七、八九七元。原告不服，申請復查，經復查決定：「原處分關於按申請人未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷，漏稅罰部分更正按所漏稅額四、七六一、九○六元處五倍罰鍰計二三、八○九、五○○元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，經訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，被告就訴願決定撤銷部分（罰鍰部分）重核復查決定：「原處分改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」原告猶不服，復提起訴願，經訴願決定：「訴願駁回。」原告猶表不服，提起再訴願，經再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」；嗣經重核復查決定：「原處分維持按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」。原告不服，則主張訴願決定未察原告已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐……本件核課期間已罹於時效……實有不當，應予撤銷……原告當時未將前揭系爭房屋交易之銷售額併入申報，乃因原告當時認為，伊取得系爭房屋之目的係供抵充債款，如將該房屋出售，亦僅係為追索或回復其債權金額之行為，與一般營業人銷售貨物之營業行為有間，故未將前揭系爭房屋交易之銷售額併入申報……原告當期應申報繳納之營業稅，既在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，即應予適用稅捐稽徵法第二十一條核課期間五年之規定。……被告係於八十四年十月四日始送達稅額繳款書及罰鍰繳款書，實已逾五年核課期間，自不能再予處罰等語，資為抗辯。是以本件應審究者厥為核課期間係五年或七年。

四、查原處分機關以本件係經人於八十三年十月三日檢舉，原告乃於八十三年十二月十五日始補繳四、七六一、九○六元，原告銷售房屋時並未依規定開立發票並申報繳納應納之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，認以七年為核課期間，其論事用法，固非無據。惟查：

㈠依上開稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第三款規定，足認稅捐之核課期間究為五年或七年，應視納稅義務人所申報繳納之稅捐，是否於規定期間內申報而定，且是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐而言。是以，納稅義務人如已在申報繳納期間申報，且並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，則該稅捐之核課期間自應為五年，並非七年。所謂「已在申報繳納期間申報」，則指納稅義務人已在各該稅捐繳納期間辦理申報手續，至短漏其中一、二筆未申報，亦屬之﹔又所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，則必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始足當之。

㈡本件系爭房屋即原告所有坐落台北市○○路二十七號九樓及二十九號八、九樓房地出售總額四○三、二一○、○○○元交易係發生於七十九年二月九日，有不動產買賣契約書影本一份附原處分足憑；而本件交易發生當期即七十九年一月至二月，而原告對於該一月至二月份之營業銷售額仍填具營業稅申報書，並於七十九年三月十五日向台北縣稅捐稽徵處中和分處申報銷售額及應納營業稅額，此有原告所製作七十九年一月至二月之台北縣營業人銷售額與稅額申報書影本在卷可資；縱對於上筆交易額有漏報稅捐之情事，惟原告於該期業已申報其他交易，尚難遽論「未於規定期間內申報」之情事；此外本件原告亦無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」之情事，綜上，本件核課期間應為五年，被告認為七年，容有誤解。

㈢本件系爭房屋交易當期銷售額及應納營業稅額係於七十九年三月十五日向台北縣稅捐稽徵處中和分處申報，已如上述；則其核課期間，自申報日起算五年，至八十四年三月十四日乃核課期間屆滿，而原處分機關至八十四年十月四日始送達稅額繳款書及罰鍰繳款書，業已逾五年核課期間，自不能再予處罰。

五、綜上所述，原處分認本件核課期間為七年，原告據以指摘應為五年，於法自屬有據。則原處分既有違誤之處，一再訴願決定未予糾正，亦非妥適，關於罰鍰部分，原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，即屬有理，爰由本院予以撤銷。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康