臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四四八六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四四八六號

原告

嘉莘企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

伍尚文（會計師）住台北市○○路○段一五六號十樓

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月三日台財

訴字0000000000訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告民國八十七年度未分配盈餘申報，原列報減除彌補以往年度發生累積虧損新台幣（下同）三二六、六五五、四九三元，當年度未分配盈餘為虧損三○五、八四○、二一二元。經被告初查依所得稅法施行細則第四十八條之十規定，按原告股東會議記錄認定其本年度實際彌補以往年度之虧損為六、二七八、二六一元，並將其當期獲配股票股利以面額計算價值一三、四八三、九五九元計入未分配盈餘，重新核算其本年度未分配盈餘為一四、五三七、○二○元，並據以加徵百分之十營利事業所得稅一、四五三、七○二元。原告主張其獲配之股票股利應列屬所得稅法第六十六條之九第二項第十款之減除項目，自未分配盈餘項下減除，減除後其未分配盈餘為一、○五三、○六一元，加徵營利事業所得稅額應為一○五、三○六元云云，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分、復查及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告八十七年度獲配之股票股利以面額計一三、四八三、九五九元，應否列為所得稅法第六十六條之九第二項所定未分配盈餘之減除項目？

㈠原告主張之理由：

⒈按所得稅法第六十六條之九第一項之立法理由：「由於現行營利所得稅法之法定最高稅率為僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定營利事業應自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，．．．。」原告截至八十七年度未分配盈餘為負三一九、六七九、六四七元，並無盈餘可供分配，故亦無藉保留盈餘規避股東或社員之稅負之情形，被告仍課以未分配盈餘加徵百分之十營所稅，顯違上開法條之立法理由；況被告既認定原告未分配盈餘為負，卻又要加徵「未分配」盈餘營所稅，實自相矛盾。

⒉又按所得稅法第六十六條之九第二項之立法理由：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」本件原告獲配股票股利屬所得稅法六十六條第二項一款所稱「不計入所得課稅之所得額」，故須以面額加回未分配盈餘，惟帳載只能作股數增加重新計算單位成本，致獲配股票股利之部分不產生帳面盈餘，因此無法於第二款彌補以往年度虧損金額中自未分配盈餘減除，當年度獲配股票股利以面額計算共一三、四八三、九五九元，核定為未分配盈餘並加徵百分之十，即一、三四八、三九六元營所稅（核定補徵金額為一、四五三、七○二，其差異金額一○五、三○六，原告不爭執）。被告之處分顯違未分配盈餘應以實際可分配盈餘為基礎計算之立法理由。蓋若原告本期獲配之股利係現金股利時，股利所得一千三百餘萬元可全數彌補以往年度虧損，被加徵百分之十營所稅金額即可減少一百三十餘萬元，惟本件原告獲配股票股利，不論以往年度虧損與否，一律加徵百分之十營所稅，同為股利收入，獲配現金不必加徵營所稅，而獲配股票未產生盈餘反加徵營所稅，被告之處分不符前開所得稅法第六十六條之九有關未分配盈餘之計算應按實際可供分配之稅後盈餘為準之立法理由，亦違反「量能課稅」及「租稅正義」之基本原則。

⒊再按所得稅法第六十六條之九第二項明定十款依法得為計算未分配盈餘之減除項目，其中第一至九款為列舉規定，第十款為概括規定：「其他經財政部核准之項目」，顯因同法第一至九款規定無法逐項全部列舉，而以法律授權財政部得視案情核定得否依法為計算未分配盈餘之減除項目，以補列舉規定之不足。而所得稅法六十六條立法當時僅考量獲配股利為現金之情況，並未考量獲配股利係股票時將產生無盈餘可分配卻要加徵百分之十營所稅之情況，故財政部須增訂「股票股利應自未分配盈餘項下減除之規定」以符所得稅法第六十六條之九之立法意旨。被告未衡量原告「無盈餘可供分配」，亦未主動向財政部請釋「股票股利得否自未分配盈餘項下減除」，僅以股票股利尚非所得稅法六十六條之九第二項第十款之減除項目為由而否准原告之主張，有違「實質課稅」之基本原則。

⒋關於被告主張其僅能「依法處分」乙節，按本院九十年度訴字第五六六八判決理由內容以觀，原告無盈餘可供分配，卻被課徵「未分配」盈餘營所稅，顯然實質上無應納稅事實，惟因所得稅法六十六條之九規定之條例式加減項目忽略了股票股利無法產生盈餘之事實，被告以「依法處分」為由而不考量原告「無可分配盈餘」之事實，違反司法院大法官釋字第四二○號解釋之意旨，其應以實質上經濟事實及所產生之實質經濟利益為依據，即不具備課稅構成要件之實質經濟行為，應重為處分。

㈡被告主張之理由：

⒈原告本期未分配盈餘申報，原列報減除彌補以往年度發生累積虧損數三二六、

六五五、四九三元，當年度未分配盈餘為虧損三○五、八四○、二一二元。被告依所得稅法施行細則第四十八條之十規定，按原告股東會議記錄認定本年度實際彌補以往年度之虧損數為六、二七八、二六一元，並將其當期獲配股票股利以面額計算價值一三、四八三、九五九元計入未分配盈餘，重新核算其本年度未分配盈餘為一四、五三七、○二○元，並據以加徵百分之十所得稅一、四

五三、七○二元。

⒉依所得稅法第六十六條之九規定，所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額（其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準），加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依同法第三十九條規定扣除之虧損及減除同條第二項各款後之餘額。經查原告實際彌補虧損為六、二七八、二六一元，有其八十八年度股東常會議事錄及八十七年虧損撥補表為憑，原告彌補以往年度之虧損申報數雖為三二六、六五五、四九三元，惟依前開稅法規定應以「實際彌補虧數額」六、二七八、二六一元計算未分配盈餘之減項；另查股票股利與現金股利均係投資所獲取之收益，且非經財政部核准減除項目，尚不得自未分配盈餘項下減除，是原核定並無不合。

理由

一、原告起訴後，其代表人變更為甲○○，業據具狀聲明承受訴訟，合先敘明。

二、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：‧‧‧二、彌補以往年度之虧損。‧‧‧十、其他經財政部核准之項目。．．．」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項所明定。次按「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」行為時所得稅法施行細則第四十八條之十第四項亦有明文。

三、原告八十七年度未分配盈餘申報，列報減除彌補以往年度發生累積虧損三二六、

六五五、四九三元，當年度未分配盈餘為虧損三○五、八四○、二一二元，惟其本年度獲配股票股利以面額計算價值一三、四八三、九五九元，實際彌補以往年度之虧損為六、二七八、二六一元之事實，有原告八十八年度股東常會議事錄及八十七年度虧損撥補表等件影本在原處分卷可稽，並為原告所不爭執，堪認為真實。是被告將原告當年度不計入所得課稅之股票股利面額一三、四八三、九五九元計入未分配盈餘，核定其未分配盈餘為一四、五三七、○二○元，加徵百分之十之營利事業所得稅一、四五三、七○二元，復查及訴願決定遞予維持，揆諸首開規定，均無違誤。

四、原告雖主張其截至八十七年度未分配盈餘為負三一九、六七九、六四七元，無盈餘可供分配，而當年度獲配股票股利只作股數增加，不作收入處理，致使帳上無此項股票股利可產生盈餘供分配，被告不應予以加徵營利事業所得稅云云。惟查被告將系爭股票股利列入未分配盈餘，係依明確之法律規定而為，縱有原告所稱理論與實際未能配合之情形，亦為適用法律規定所致，其或為相關規定未盡周全使然，惟法律規定極為明確，被告依法處分，並無違反量能課稅、租稅正義及前開法條立法理由可言。又系爭股票股利既未經財政部核准作為未分配盈餘之減除項目，原告主張應予減除，於法無據，至於所稱本院另案判決之個案見解，不能等同類比，原告主張均無可採。從而原告請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　鄭忠仁