臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四六八五號

原告

興銀弘租賃股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

己○○

被告

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十二日台財訴字第

○九一○○二八五○七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告係兼營銷售應稅及免稅貨物之營業人，於民國八十九年度取得年代網際事業股份有限公司（以下簡稱年代公司）、超豐電子股份有限公司（以下簡稱超豐公司）、中經合國際創業投資股份有限公司（以下簡稱中經合創投公司）、元富證券股份有限公司（以下簡稱元富證券公司）及國碩科技工業股份有公司（以下簡稱國碩公司）配發之股利收入，金額計新台幣（以下同）二七、七八

一、九七三元，於申報八十九年度最後一期銷售額與營業稅額時，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，致短漏繳營業稅額計七九七、○七六元。案經原處分機關（臺北市稅捐稽徵處）查獲，核定補徵營業稅為七九七、○七六元，並按其所漏稅額七九七、○七六元處一倍之罰鍰

七九七、○○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張之理由：

㈠財政部八十六年一月十八日台財稅字八五一九二八七九○號函示有關兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一規定，選擇採用「直接扣抵法」，而採「比例扣抵法」計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之案件，得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。而財政部賦稅署九十年一月五日台財稅字第八九○四一七四○三號函規定，上揭函示係屬過渡時期核示，該函因未編入九十年度營業稅法令彙編，自九十年二月十五日起非經財政部重行核定，不再援引適用。依此函示明顯可見其規定之過渡時期為八十一年九月一日自九十年二月十五日，但原告八十九年度十一月及十二月之營業稅係於九十年一月十五日申報，行為時仍屬此函釋所稱之過渡時期，且依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，依此規定，如新函令改變以往函令之見解，而導致納稅人之租稅負擔加重時，除據以申請之案件外，原則上新解釋函令應自發布後向將來適用，以免納稅人先前善意信賴舊的法律秩序所進行之經濟交易活動，遭遇無法預見的租稅負擔。故原告主張其應可適用八十六年一月十八日台財稅字八五一九二八七九○號函規定得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。

㈡台北市稅捐稽徵處於復查決定認該函釋現已不再適用，財政部訴願決定稱：「查該函釋既有適用期限，且本件核課時點已不屬該函釋之適用期限，自應適用兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定……」納稅人決定是否納稅及繳納多少之納稅行為，係根據其行為當時之法律，而台北市稅捐稽徵處復查決定及財政部訴願決定卻以核課時點之法令否准原告之主張，顯不合理，亦違稅捐稽徵法第一條之一之規定。基於上述，原處分（含復查決定）及訴願決定顯有違誤，應請撤銷。賜判如訴之聲明，以維人民權益。

乙、被告主張之理由：

㈠按行為時營業稅法第十九條第三項規定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務……其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第五十二條第二項第二款規定：「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」兼營營業人營業稅額計算辦法第二條規定：「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，……」同辦法第三條第一項規定：「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」同辦法第七條規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額=當年度已扣抵之進項稅額-（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）……」財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八○六五一六九五號函釋規定：「……二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。…」財政部九十一年一月五日台財稅第八九○四一七四○三號函釋規定：「本部及各權責機關在民國八十九年十月三十一日前發布之營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅有關釋示函令，凡未編入九十年版『營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編』者，自民國九十年二月十五日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」財政部賦稅署九十一年一月八日台稅二發字第○九一○四五○三六八號函釋規定︰「……說明…二、財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函示有關兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額之規定，係屬過渡時期核示，該函因未編入九十年版營業稅法令彙編，依財政部九十年一月五日台財稅第八九○四一七四○三號函規定，自民國九十年二月十五日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。」

㈡查原告違章事實，有「臺北市八十九年兼營投資業務營業人取得股利收入明細表」、市稅處中南分處九十年十月十一日北市稽中南創字第九○九○六三七○○○號調查函等資料附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。

㈢原告主張其八十九年違章事實，應可適用八十六年一月十八日台財稅字第八五一九二八七九○號函規定得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額乙節，查財政部八十六年一月十八日台財稅字第八五一九二八七九○號函釋有關兼營營業人未依八十一年修正施行之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一規定選擇採用「直接扣抵法」，而採「比例扣抵法」計算稅額者，自前揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之案件，得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額之規定，因未列入九十年版營業稅法彙編，依財政部九十年一月五日台財稅第八九○四一七四○三號函釋規定，自九十年二月十五日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。此項意旨又經九十一年一月八日台稅二發字第○九一○四五○三六八號函釋規定，說明上開函釋予以免列入九十年版營業稅法令彙編，「免列理由」為屬「過渡時期核示」，並經財政部九十一年一月八日台財稅二發字第○九一○四五○三六八號函釋就此情形重為說明。本案系爭年度（八十九年）原按「比例扣抵法」計算稅額，原告如欲改按「直接扣抵法」計算稅額，應於九十年二月十五日以前提出申請並經核准，方可為之，原告遲於九十年十月十二日始向市稅處中南分處提出申請，依上揭函釋規定，應不予准許，原告應自九十年度開始適用「直接扣抵法」計算稅額。是申請人所言，顯有誤解。從而原告主張應無可採，財政部訴願決定予以駁回，揆諸首揭法條及函釋規定並無不合，敬請續予維持。綜上論結，原告之訴應認為無理由，依法駁回原告之訴。

理由

一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由臺北市稅捐稽徵處承辦，改由財政部臺北市國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務…，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、…五、虛報進項稅額者。」，分別行為時營業稅法第十九條第三項、第五十一條第五款所明定。另營業稅法施行細則第五十二條第二項第二款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、……二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」。次按「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，……」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例）係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依下列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額：（關稅完稅價格加進口稅捐＋商港建設費加貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」及「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額=當年度已扣抵之進項稅額-（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）」分別為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第二條、第三條第一項、第五條及第七條第一項所規定。

三、本件原告係兼營銷售應稅及免稅貨物之營業人，於八十九年度取得年代公司、超豐公司、中經合創投公司、元富證券公司及國碩公司配發之股利收入，金額計二

七、七八一、九七三元，於申報八十九年度最後一期銷售額與營業稅額時，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，致短漏繳營業稅額計七九七、○七六元；經原處分機關核定補徵營業稅為七九七、○七六元，並按其所漏稅額七九七、○七六元處一倍之罰鍰七九七、○○○元（計至百元止）。原告不服，則主張財政部賦稅署九十一年一月五日台財稅第八九○四一七四○三號函釋規定「財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函」，該函因未編入九十年度營業稅法令彙編，自九十年二月二十五日起非經財政部重行核定，不再援引適用。依此函示明顯可見其規定之過渡時期為八十一年九月一日自九十年二月十五日，但原告八十九年度十一月及十二月之營業稅係於九十年一月十五日申報，行為時仍屬此函釋所稱之過渡時期，且依稅捐稽徵法第一條之一規定，原告應可適用財政部上開函規定得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額云云，資為抗辯。

四、經查：

㈠原告八十九年度取得年代公司、超豐公司、中經合創投公司、元富證券公司及國碩公司配發之股利收入，金額計二七、七八一、九七三元，於申報八十九年度最後一期銷售額與營業稅額時，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，致短漏繳營業稅額計七九七、○七六元之事實，有臺北市八十九年兼營投資業務營業人取得股利收入明細表、台北市稅捐稽徵處中南分處九十年十月十一日北市稽中南創字第九○九○六三七○○○號調查函附案可稽，且為原告所不爭執，洵堪認定。

㈡按財政部八十六年一月十八日台財稅字第八五一九二八七九○號函釋，其主旨：「兼營營業人未依八十一年修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自前揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」，該函釋因未列入九十年版營業稅法彙編；從而依財政部於九十年一月五日以台財稅第八九○四一七四○三號函釋規定「自九十年二月十五日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。」，此項意旨財政部於九十一年一月八日又以台稅二發字第○九一○四五○三六八號函釋說明上開函釋予以免列入九十年版營業稅法令彙編，「免列理由」為屬「過渡時期核示」等語。查上開財政部八十六年一月十八日台財稅字第八五一九二八七九○號函釋謂「自前揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」等語，其目的係因該法條公布施行，有部分兼營營業人未能充分了解該法條意旨，因而有損兼營營業人本身之利益，財稅稽徵主管機關財政部為兼顧兼營營業人利益才發布此函釋，該函釋自有其期限，從而財政部乃於九十一年一月八日以台稅二發字第○九一○四五○三六八號函釋說明上開函釋屬過渡時期，自屬依法有據。至原告所引用司法院釋字第二八七號解釋意旨，原告可以申請改採用直接扣抵法等語；按司法院釋字第二八七號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發佈前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。‧‧。」，揆諸上開司法院解釋意旨，乃就行政主管機關所為之釋示在於闡明法規原意，前釋示應不受後釋字之影響乙事；而財政部八十六年一月十八日台財稅字第八五一九二八七九○號函釋係指「申報期間」乙事，而財政部於九十一年一月八日以台稅二發字第○九一○四五○三六八號函釋說明上開函釋屬過渡時期，自屬限縮上開函釋申報期間，本件自無上開司法院釋字第二八七號解釋之適用。至稅捐稽徵法第一條之一規定，係對於尚未核課確定之案件有其適用，而本件八十九年度最後一期銷售額與營業稅額，原告自應於九十年二月十五日前申報，卻遲至九十年十月十二日始對於本件已核課確定案件提出申請，亦無該法條之適用，併此敘明。

㈢查兼營營業人營業稅額計算辦法於八十一年增訂第八條之一第一項規定：「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，接貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但核准後三年內不得申請變更。」，亦即未經申請核准採用直接扣抵法者，應適用同辦法第七條之比例扣抵法計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，本件原告於申報八十九年度最後一期銷售額與營業稅額，依法應於九十年二月十五日以前提出申請並經核准，方可為之，原告遲於九十年十月十二日始向市稅處中南分處提出申請，依上揭函釋規定，原處分不予准許，依法自無不合。

五、綜上所述，本件原告係兼營銷售應稅及免稅貨物之營業人，於八十九年度取得轉投資配發之股利收入，金額計二七、七八一、九七三元，於申報八十九年度最後一期銷售額與營業稅額時，未按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，原處分機關核定補徵營業稅為七九七、○七六元，並按其所漏稅額七九七、○七六元處一倍之罰鍰七九七、○○○元（計至百元止），依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康