臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三二號

原告

龍華科技大學

代表人

甲○○校長）

訴訟代理人

柯天賜（會計師）

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十一日台財訴字

第○九一一三○一二一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：本件原處分以原告涉嫌未辦理營業登記，於民國八十五年八月十七日起至八十八年五月三十一日止，經營停車場業務，停車費收入計新台幣（下同）九、三四五、○六七元（含稅）；又以不動產租賃設籍課稅後，未經辦妥變更登記，即於八十八年六月起至九十年七月三十一日經營登記範圍外之停車場業務，營業額計七、二六七、四五五元（含稅），乃按所漏稅額七九一、○七二元處二倍之罰鍰

一、五二八、一○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：大學設置之停車場，如係專供學校教職員工停車使用，其停車場設備是否屬「教育勞務」之範圍，所收取之費用應否申報營業稅？

㈠原告主張之理由：

⒈公私立學校向學生收取之學什費、住宿費、停車場停車費、實習材料費及學校提供游泳池、網球場、體育館等供員生使用所收取之收入一向均無應繳納營業稅之規定，及至八十八年三月二十五日財政部始以台財稅第八八一九○三九九七號函釋「國立○○大學提供游泳池、網球場、體育館與該校教職員工及學生使用收取費用可依營業稅法第八條第一項第五款規定免徵營業稅，至停車場收入尚非屬學校提供之教育勞務範圍，應依法課徵營業稅。」財政部九十年十二月二十六日以台財稅字第○九○○四五七五三一號函釋「世新大學之停車場收入依本部八十八年三月二十五日台財稅第八八一九○三九九七號函規定應依法課徵營業稅，惟依營業稅法第八條第一項第十款規定，合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅。」鈞院九十年度訴字第三五四三號判決對大學收取停車費收入根據財政部八十八年度之函釋裁定應繳納營業稅，惟對是否應予罰鍰部分，認為大學設置停車場在八十八年度以前財政部並無明確之函釋故認為大學並非故意逃漏稅，故撤銷稅捐處的漏稅罰鍰之處分。

⒉財政部訴願決定以「行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令略以「行政主管機關就行政法規所為之解釋應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用」經查停車場收費是否應繳納營業稅，其關鍵在於停車場之興建是否屬於財政部於七十五年九月二十六日台財稅第七五四五三四二號函釋所謂教育勞務包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用之範疇，如屬教育勞務則有營業稅法第八條第一項第五款所規定之「學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務免徵營業稅」之適用。財政部以其八十八年三月二十五日之解釋屬對停車場收費收取營業稅為對營業稅法法條之「固有效力為其解釋範圍」所為之解釋自法律生效之日有其適用，而認為停車場收入應繳納營業稅應自營業稅法修正之日（七十七年五月二十七日）即有其適用。故不得比照鈞院九十年度訴字第三五四三判決認為「財政部在八十八年以前無明確之函釋得以遵循，原告並無逃漏稅之故意，而撤銷漏稅處罰。」故否可原告要求撤銷原復查之訴願，其癥結在於將停車場收入視為非教育勞務收入是否為對營業稅法固有法條之釋示，並未加以釐清。

⒊財政部八十八年三月二十五日對國立大學之函釋將學校興建游泳池、網球場、體育館供學校教職員工及學生使用收取費用認為屬教育勞務，其使用上項設備之員生較諸學校提供停車場供學生停放汽機車以便接受教育者，其功能如學生宿舍較諸游泳池、網球場、體育館更能發揮效果，何以宿舍、游泳池、網球場、體育館之收入視為教育勞務，惟獨針對只供學生停車的停車場之收費收入將其視為非教育勞務，財政部所持之理由是否各校停車場收費收入較諸網球場、宿舍等收入為高，故將其視為非教育勞務以增加國庫稅收。

⒋教育事業之最高主管機關為教育部，有關何者應屬教育勞務，其設施應屬財政部所謂之「私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究、暨必要之設備提供學生使用」應有其最權威之解釋權。原告認為本案除有關罰鍰部分外，鈞院若能函詢教育部表示對「教育勞務」範疇之卓見，或將可撤底解決各公私立學校徵收自學生之各項費用何者需繳納營業稅，何者又屬非繳納營業稅之範圍有一明確之界定，並解除本案之爭訟。

⒌學校收取學、什、宿、停車費等收費均依規定開立收據交付學生，其收入一律列入學校經常收入以供支應學校人事、事務及各項設備之用，就學校而言，學、什費、宿舍費、實習費、停車費等各項收入均屬其籌措各項開支之重要財源。其與將學校設施提供他人經營餐廳或福利社收取租金或興建停車場供非學生使用收取停車費之性質迴異，學校如有供他人經營商業行為而收取租金收入應核課營業稅及所得稅均屬妥適，惟對供學生停車之停車場收入其性質即同屬學校正常收入之來源，以之核課營業稅，在徵納雙方認知不同之情形下以之認為違章而予以違章處罰，於情於理是否妥適。

⒍學校是否應辦理營利事業登記，使用統一發票，財政部八十九年一月十二日台財稅第○八九○四五○○八八號函釋「基於簡化稽徵作業，至善工商及中原大學得比照政府機關銷售貨物或勞務申報繳納營業稅方式辦理」。

⒎依營業稅法第八條規定左列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地．．．二、．．．五、學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務。其中何者為教育勞務，解釋權應屬教育之最高主管機關教育部。原告之訴訟代理人於九十一年十二月二十三日以九十一中財發字第五五號函請教育部釋示，教育部於九十二年七月三日以台會㈡字第○九二○一○○一九六號函示「學校停車場為學校常態設備，歸屬學校教育設施，其所提供停車勞務，應屬教育勞務」，可確定學校為教職員生上課方便所闢設之汽機車停車場應屬教育設施，其提供之停車勞務為教育勞務，即屬教育勞務根據現行之加值型及非加值型營業稅法第八條第五款之規定應無徵收營業稅之法令依據。桃園縣稅捐稽徵處九十一年五月二十九日桃稅工字第○九一○○八六八八九號函釋顯違營業稅法之規定，以之核課原告上述期間暨截至目前之營業稅已屬違法作為，原告除將為另案申請退稅外，有關本案即為根據非法之核課所延生之違章處罰，在徵納雙方對停車場之收入是否應核課營業稅　尚無定論之間，被告據以處罰更屬不妥。

⒏綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人．．．一、．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者．．．」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」分別為行為時營業稅法第一條、第六條、第二十八條前段、第三十二條第一項、第三十五條第一項及第五十一條第一款所明定。

⒉原告涉嫌未辨理營業登記，於八十五年八月十七日起至八十八年五月三十一日止，經營停車場業務，停車費收入計九、三四五、○六七元（含稅）；又以不動產租賃設籍課稅核准後，未經辦妥變更登記，即於八十八年六月起至九十年七月三十一日經營登記範圍外之停車場業務，營業額計七、二六七、四五五元（含稅）案經桃園縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃按所漏稅額七九一、○七二元處二倍之罰鍰一、五八二、一○○元，原告不服，主張其提供停車場收取之收入係屬教育勞務性質等語，應免課徵營業稅云云，申經復查決定以原告為私立大學，非屬公私立高級中等學校範圉，且其提供停車場供學生停放汽機車輛，並依學校自行決定之停車收費標準收取代價，有原告復查申請及九十一年三月二十九日至桃園縣稅捐稽徵處製作之談話筆錄等資料附案可稽，核與財政部八十九年一月十二日台財稅第八九○四五○○八八號函釋：「××工商提供停放腳踏車場地向學生收取之保管費，既係按教育部中部辦公室每學期公布之公私立高級中等學校各項代收代辦費用徵收標準辦理，核屬教育勞務範圍。」之免徵營業稅規定，顯有未合；復依財政部八十八年三月二十五日台財稅第八八一九○三九九七號函釋示：「．．．停車場收入，尚非屬學校提供之教育勞務範圍，應依法課徵營業稅。」，是本案核無營業稅法第八條第一項第五款學校提供之教育勞務免徵營業稅規定之適用，另按財政部九十年十二月二十六日台財稅第○九○○四五七五三一號函釋示：「．．．依營業稅法第八條第一項第十款規定，合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅，故××大學停車場如以上開稅法規定之合作社型態經營，且銷售對象符合稅法規定者，可依法免徵營業稅。」，惟依原告九十一年三月二十九日談話筆錄所載，系爭停車場並無依營業稅法第八條第一項第十款規定之合作社型態經營等由，是原核定並無不妥。

⒊原告主張鈞院九十年度訴字第三五四三號判決撤銷稅捐處的漏稅處罰，本案情形與上述判決之情形雷同及財政部在八十八年二月前未為明確之規範，致有未依釋示繳納營業稅情形，應准予免罰，且已依原核定機關之告知而繳納營業稅並為營業之登記，顯示其並無故意違反法令之動機及行為云云，資為爭議。

⒋經查原告之停車場收入依財政部八十八年三月二十五日台財稅第八八一九○三九九七號函釋，尚非屬學校提供之教育勞務範圍，應依法課徵營業稅，函示甚明，又依行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令略以：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」，而原告系爭期間之停車場收入經檢舉人於九十年七月三日向原處分機關檢舉前均未自動補報補繳所漏稅款，在桃園縣稅捐稽徵處以九十年八月十七日桃稅工字第九○○一七三九○號函調查後，遲至九十年九月十四日始補繳系爭所漏稅款，並於九十年九月二十六日補申報，核未符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，又依司法院釋字第二七五號解釋意旨，行政罰雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，其行為僅須違反作為義務，即推定為有過失。原告已違反稅法上應作為之義務，其或雖非故意逾規定期限未申報及未按應納稅額繳納營業稅，然並不能舉證證明自己無過失，自應論處。

⒌原告主張學校應否辦理營利事業登記，使用統一發票，並以財政部八十九年一月十二日台財稅第○八九○四五○○八八號函釋「基於簡化稽徵作業，至善工商及中原大學得比照政府機關銷售貨物或勞務申報繳納營業稅方式辦理。」供參，查該函釋係就私立學校徵免營業稅部分相關處理規定所作之函釋，惟本案並無免稅之適用，財政部七十五年九月三十日台財稅第七五三五八一二號函釋「核釋政府機關課徵營業稅有關規定」請參酌。

⒍綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。

二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者．．．」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」分別為行為時營業稅法第一條、第六條、第二十八條前段、第三十二條第一項、第三十五條第一項及第五十一條第一款所明定。

三、本件原處分以原告涉嫌未辦理營業登記，於八十五年八月十七日起至八十八年五月三十一日止，經營停車場業務，停車費收入計九、三四五、○六七元（含稅）；又以不動產租賃設籍課稅核准後，未經辦妥變更登記，即於八十八年六月起至九十年七月三十一日經營登記範圍外之停車場業務，營業額計七、二六七、四五五元（含稅），乃按所漏稅額七九一、○七二元處二倍之罰鍰一、五二八、一○○元。

四、原告不服，主張依據財政部八十九年一月十二日台財稅字第○八九○四五○○八八號解釋，○工商提供腳踏車場地向學生收取之保管費，既係按教育部中部辦公室每學期公布之公私立高級中等學校各項代收代辦費用徵收標準辦理，核屬教育勞務範圍，依營業稅法第八條第一項第五款規定，免徵營業稅。而教育部於九十二年七月三日台會（二）字第○九二○一○○一九六號函解釋意旨亦稱，學校停車場為學校長態設備，歸屬學校教育設施，其所提供停車勞務，應屬教育勞務。，原告在校內設置之停車場僅供學校教職員停車，所收取之費用，自屬教育勞務性質，應免課徵營業稅等語。

五、按營業稅法第八條第一項第五款規定，學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務，免徵營業稅。財政部對「教育勞務」及「文化勞務」之涵義，於七十五年九月二十六日以台財稅第七五四五三四二號函釋稱：「營業稅法第八條第一項第五款所規定之「教育勞務」包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用以及科學館博物館辦理展覽、表演等活動。「文化勞務」則包括上述教育文化機構受政府委託辦理之學術研究、文化藝術等活動。」另財政部對於高中及大學各項收入，應否課徵營業稅，亦曾於八十九年一月十二日以台財稅字第○八九○四五○○八八號解釋稱：「．．．㈡至○工商提供腳踏車場地向學生收取之保管費，既係按教育部中部辦公室每學期公布之公私立高級中等學校各項代收代辦費用徵收標準辦理，核屬教育勞務範圍，依營業稅法第八條第一項第五款規定，免徵營業稅。」等語。而教育部對原告訴訟代理人函詢學校供教職員工及學生使用之停車場，可否歸屬「教育勞務」一節，於九十二年七月三日以台會㈡字第○九二○一○○一九六號函復稱：「學校停車場為學校常態設備，歸屬學校教育設施，其所提供停車勞務，應屬教育勞務」。是依上開法律之規定及稅務主管官署之解釋，苟屬學校「教育勞務」之範疇，依法即屬「免徵營業稅」，而教育主管機關則認為學校按教育部公布之各項代收代辦費用徵收標準收取之停車管理費，屬「教育勞務」範圍。本院為瞭解教育主管機關對「教育勞務」所訂定義，及該部有無公布公立大專院校各項代收代辦費用徵收標準，乃再向教育部函詢，據復：「．．．本部相關法規並未特別針對「教育勞務」名詞有列舉項目式之定義，惟學校教職員工及學生所使用之停車場，與學校其他設施，如教育、辦公室、各類室內外體育設施均屬校內正常經營之重要必備設施，其使用對象並無不同。學校停車場費用之收取係依照使用者付費之精神，為促進教學研究之教育業務進行學校設施之管理作為，應屬教育業務範圍內之補助行為。故停車場收費之主要對象若係學校教職員工及學生，則停車場屬於學校必要之教育設施之一，應無疑義。本部並未訂定公立大專院校各項代收代辦費用徵收標準，惟有關代辦費部分相關之規定，本部係請公立大專院校參照所附本部九十年六月十四日台（九○）技字第九○○八三四四三號令規定之「私立大專院校向學生收取代辦費用注意事項」辦理。」足徵主管全國教育行政之教育部，顯然認為學校停車場收費之主要對象若係學校教職員工及學生，則停車場屬於學校必要之教育設施之一，符合「教育勞務」之範圍。而主管全國稅務行政之財政部則認為學校若符合「教育勞務」之範圍者，即免徵營業稅。本件被告對原告主張其設置之停車場係專供學校教職員工使用一節，從無爭執，則依上說明及營業稅法第八條第一項第五款規定，應免徵營業稅，原處分未注意及此，以原告漏未申報停車費收入，予以科處罰鍰一、五二八、一○○元，於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應予准許。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，又被告對原告所課徵之營業稅，不在本案審理之範圍，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康