臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三八三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三八三號

原告

洲義營造有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

沈政雄律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十五

日台財訴字第０九一００二六０九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十二年度營利事業所得稅結算申報案為會計師簽證申報案件，原核定全年所得額為新台幣（下同）七、七六八、五五一元。嗣經花蓮縣稅捐稽徵處通報，原告涉嫌無進貨事實卻取得無實際交易對象之耀德營造有限公司（以下簡稱耀德公司）開立之統一發票，列報營業成本計一０、０００、０００元及虛報營業成本－薪資（黃文亮）一三五、０００元，致短漏報所得額一０、一三

五、０００元，移經被告審理違章成立，除依同業利潤標準淨利率核定匿報所得額為九、三六七、六九一元，核定補徵稅額為二、三四一、九二二元外，並依所得稅法第一百十條規定按所漏稅額處漏稅罰二、三三五、六００元【 (135,000×0.8倍＋10,000,000×1倍)/10,135,000 ×2,341,922＝2,335,683－計至百元止】及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰三八、三六五元，共計處罰鍰二、

三七三、九六五元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定機關將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。原告就本稅部分仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告是否無進貨事實，卻以非實際交易對象耀德公司所開立之統一發票列報營業成本？

㈠原告主張之理由：

⒈被告未通知原告提供帳證查核，即逕依同業利潤標準核定，違反所得稅法第八十三條規定：

①按「被告官署於進行調查或復查時，均未依所得稅法第八十三條第二項規定，規定時間通知原告將有關帳證送交調查，或派員就地調查，遽以原告未於調查時將有關證明所得額之帳簿文據提供查核，而對原告原列五十三年度伙食費及十一月份耗用物料超過十二月份數量部分不予認列，自屬於法有違。」，行政法院（現改制為最高行政法院）五十六年判字第二九七號判例著有明文。又「主旨：營利事業所得稅委託會計師查核簽證申報，並經稽徵機關書面審查核定後，稽徵機關於五年內進行抽查時，如該會計師及營利事業均不於限期內提供帳證供查核者，應依照所得稅法第八十三條之規定，按營利事業各業同業利潤標準核定。．．．」，復為財政部六十三年六月二十八日台財稅第三四六四七號函所釋示。故於會計師查核簽證申報案件，稽徵機關進行抽查，仍需以該會計師及營利事業均不能於限期內提供帳證供查核者，方得依所得稅法第八十三條之規定，按營利事業各業同業利潤標準核定，如稽徵機關未規定時間通知原告將有關帳證送交調查，即逕依同業利潤標準核定，自與上開規定未合。

②次按被告稱原告八十二年度營利事業所得稅結算申報案為會計師簽證申報案件，經花蓮縣稅捐稽徵處通報，原告涉嫌無進貨事實卻取得無實際交易對象之耀德公司開立之統一發票列報營業成本，移經被告審理違章成立，依同業利潤標準淨利率核定匿報所得額並依所得稅法第一百十條規定處漏稅罰云云，即被告係改按同業利潤標準核定原告全年所得額。然花蓮縣稅捐稽徵處所查為營業稅案件，係就原告取得於八十二年十一月、十二月五日及十二月二十三日取得由耀德公司開立之統一發票三紙（分別為五、０００、０００元、二、五００、０００元及二、五００、０００元）認定三紙所載土方工程合計金額一０、０００、０００元，原告並未向耀德公司進貨，係就營業稅案件為查核，即就原告是否有向耀德公司進貨為認定，與本件為營利事業所得稅案件不同。故被告如就本件原係經會計師簽證案件，認為原告所取得由耀德公司開立之統一發票三紙列報營業成本，因經花蓮縣稅捐稽徵處查核並無向耀德公司進貨，使原以該三紙發票所載土方工程（金額一０、０００、０００元）列報營業成本是否屬實，滋生疑義，仍可限期原告提供帳證以供查核，如原告未提供帳證供核，方足以按同業利潤標準核定。惟經閱卷後發現，卷內並無任何被告曾經限期原告提供有關上開三紙發票列載土方工程（金額一０、０００、０００元）之相關帳證供核，或派員現地調查結果之資料可稽，甚至如何僅根據花蓮縣稅捐稽徵處所送事證而審理違章成立之過程資料，均付之闕如，則被告逕自改按同業利潤標準淨利率，核定原告應納營利事業所得稅之所得額並補徵稅額，自與上揭規定意旨不符。

⒉原告確有承作土方工程：

①按「進貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者；稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本。．．．」，為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十八條定有明文。依此進貨、進料雖未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，縱使仍未能提出正當理由或提供證明文件者，也可按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本，而非逕依同業利潤標準核定。

②原告有進貨事實，並非不能提供帳簿文據供核，茲說明如下：

⑴原告所取得八十二年十一、十二月五日及十二月二十三日耀德公司開立之統一發票三紙（分別為五、０００、０００元、二、五００、０００元及

二、五００、０００元），本為原告八十二年度承作行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮民工程事業管理處（以下簡稱榮工處）「木柵第二隧道北口邊坡開挖保護及指南路三段三十四巷改道、 c01箱涵及民宅拆除」工程（以下簡稱木柵第二隧道工程）中，「土方開挖近運利用」、「土方開挖及運棄」、「路幅開挖及近運利用」三項工程部分，此有原告上開工程會計帳冊可稽。本件復查決定及訴願決定均稱原告主張於八十二年度將天祥晶華飯店股份有限公司（以下簡稱天祥晶華飯店）興建工程，交由耀德公司承包施作云云，按有關天祥晶華飯店工程部分，為原告於另案八十三年度營利事業所得稅案之主張，卻遭復查決定及訴願決定誤為本件八十二年度營利事業所得稅案之主張，而八十三年度營利事業所得稅案，經本院九十一年訴字第三七六五號判決駁回，該判決理由中亦同樣將原告於本件八十二年度營利事業所得稅之主張（原告主張所列報之營業成本原本為承作木柵第二隧道工程部分）混為一談，業經原告提起上訴在案。

⑵該土方工程即為木柵第二隧道工程，三十九細項工程中「土方開挖近運利用」、「土方開挖及運棄」、「路幅開挖及近運利用」三項部分，有工程合約書及工程實作結算單可稽，而整件木柵第二隧道工程亦有各細項工程之詳細價目單及單價分析表可稽，該工程已於八十四年十二月五日驗收完工，有完工證明可稽。

⑶本件經原告重新清查當年度承包榮工處木柵第二隧道工程之帳冊資料，查該工程係由股東林慶龍於台北負責雇工承作，工程款均委由林慶龍轉支付予僱用之工頭及購置材料等。其中，上開三項細項工程部分，即在處理開挖土方所留廢土之清運，故支付對象均為運送公司（主要為宜聯貨運股份有限公司、廣興交通公司及埔乾交通公司等）或卡車司機個人，此有貨運公司之工作日報表、工程土方運送驗收單黏貼單、土方運送單第二聯（有榮工處二高施工處驗收人簽收及蓋章）、貨運卡車罰單及原告所開立當時由各該公司人員所簽收之支出款單可稽，足資證明原告確有承作土方工程及進貨事實。

⑷原告公司為土木營造業，因八十二、三年間重大工程之承包、營運，常有黑道介入，且許多營造公司承作工程發由下游小包，大部分下游小包多係未辦理營業登記之個人或合夥，根本無法取得合法交易憑證，多數上游營造商只好以其他非實際交易對象之憑證代替，以避免受稅法制裁，此種現象，本為早先營造業尚未健全法制時之不得已作法。本件當時無法取得合法交易對象之憑證，就無法取得部分持耀德公司之發票補充，亦僅有違反營業稅法之問題而已，並非無任何進貨事實，非如被告所言為虛列營業成本。

⒊原告已盡舉證責任：

①被告既自承係由花蓮縣稅捐稽徵處移送營業稅案件及通報資料，經被告審理違章成立，而原告前即主張於花蓮縣稅捐稽徵處審理營業稅案時，已提出上開工程之工程實作結算單、工程詳細價目單、工程材料耗用明細表，以資證明有進貨事實，被告亦不否認，故於花蓮縣稅捐稽徵處移送案卷中，即應有上述原告主張有進貨事實之帳證可稽。被告既係依花蓮縣稅捐稽徵處所調查資料而認定原告無進貨事實，則對於上開營業稅案卷中所存原告提示之帳證，何以無法證明原告無上開工程之進貨事實而應補徵營利事業所得稅，理應說明理由，卻未說明理由，其認原告未能提出具體事證，空言主張云云，即屬無稽。

②況被告係掌理營利事業所得稅事件，並非營業稅事件，而課徵營利事業所得稅與營業稅所應調查之課稅事實，並不相同（營業稅僅調查至有無向取得交易憑證之對象進貨，而營利事業所得稅係調查有無成本支出）。原告既已提出具體事證，被告卻僅依花蓮縣稅捐稽徵處就營業稅案件所調查事實，未就有關營利事業所得稅之規定，依職權調查原告上開提出之帳證，是被告有認定事實不依證據之違法，而非原告未提出具體事證。又於本件訴訟程序中，原告於花蓮縣稅捐稽徵處辦理營業稅案卷中已提出具體事證，既有移送被告，已為被告所知悉，再原告亦提出具體事證，更無被告所稱原告未能提出具體事證之情形。

㈡被告答辯之理由：

⒈營利事業所得稅部分：

①按「營利事所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，為所得稅法第二十四條第一項所明定。

②本件原告係經營工程營造等業務，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，經花蓮縣稅捐處通報原告涉嫌無進貨事實卻取得無實際交易對象之耀德公司開立之統一發票，列報營業成本計一０、０００、０００元及涉嫌虛報營業成本－薪資（黃文亮）一三五、０００元（已取具承諾書），致短漏報所得額一０、一三五、０００元，全年所得額應為一七、九０三、五五一元，超過依同業利潤標準核定之所得額，逆依被告自訂「營利事業以不實憑證列報成本費用案件，其所得額核定及違章金額計算處理原則」，以同業利潤標準淨利率十％核定全年所得額一七、一三六、二四二元，核定應補稅額為二、

三四一、九二二元。

③原告不服，主張其於八十二年度將天祥晶華公司興建工程，交由耀德公司承包施作，耀德公司又將模版工程部分發包給林慶祥僱工承作，簽有合約，並提示合約及付款資料，請註銷原處分等語，申經復查決定略以，本件依花蓮縣稅捐稽徵處通報資料，因原案尚未依同業利潤標準核定所得額，遂依被告八十六年六月六日北區國稅法第八六０二三九一號函頒訂「營利事業以不實憑證列報成本費用案件，其所得額核定及違章金額計算處理原則」，核定其八十二年度全年所得額為一七、一三六、二四二元，應納稅額二、三四一、九二二元。有關營業稅部分據花蓮縣稅捐稽徵處九十年三月六日（九十）花稅法字第八三四三號函通報原告之營業稅遭行政法院判決駁回確定，仍維持以不實憑證列報進貨一０、０００、０００元，被告依前營業稅確定之事實據以核課營利事業所得稅，並無不合等由，駁回其復查之申請。

④原告訴願時訴稱略以，其八十二年度向耀德公司取得之發票，係屬於支付承造北二高木柵隧道工程，原告於原查時曾提出工程實作結算單、工程詳細價目單、工程材料耗用明細表，足見其就上開工程確有進貨之事實，否則偌以驗收而順利啟用？被告依行政法院判決認為其八十二年度承作之北二高木柵隧道工程，因無法提出支付貨款予耀德公司之證明，僅指無向該公司進貨之事實，據此認定原告承作上開工程，客觀上又無任何進貨且無可列報任何營業成本云云，以偏概全，顯不合理。另本件屬會計師簽證申報案件，足證並無應提示帳證而未提示之情形，被告以原告以不實憑證列報及虛報營業成本，即改依淨利率核定所得額，顯與所得稅法第八十三條規定不合云云，資為爭議。

⑤訴願決定以，第查本件原告虛報薪資一三五、０００元及取得無進貨事實憑證列報進貨一０、０００、０００元，虛報薪資案係黃文亮提出檢舉，經原告坦誠，此有承諾書附卷可稽；因取得無進貨事實憑證有關營業稅部分據花蓮縣稅捐稽徵處九十年三月六日（九十）花稅法字第八三四三號函通報原告之營業稅經行政法院判決駁回確定，被告依取具承諾書及前營業稅確定數計虛報一０、一三五、０００元，核非無據。另本件剔除上開金額後，全年所得額應為一七、九０三、五五一元，被告依同業利潤標準淨利率核定其營業淨利，已屬對原告較有利之處分。次查原告八十二年及八十三年度取得耀德公司開立之統一發票金額各一０、０００、０００元，有關營業稅部分，經花蓮縣稅捐稽徵處八十六年三月十七日（八六）花稅法字第六四二０號復查決定以，原告提示支付予耀德公司總工程款二一、０００、０００元之付款憑證，該款項一、０００、０００元部分受款人為林慶祥外，其餘款項經向各相關金融機構查證，受款人並非帳載之耀德公司，而林慶祥未辦營業登記向原告承攬天祥晶華飯店鷹架工程，業經林慶祥於八十五年五月之談話筆錄中坦承不諱，並經取證裁罰在案，故該工程款一、０００、０００元部分，原裁處漏稅罰應變更為依稅捐稽徵法第四十四條規定科處行為罰四七、六一九元，其餘工程二０、０００、０００元，既經查明受款人非耀德公司，自無向其進貨之事實等語。前述事實亦經行政法院八十九年三月二十六日八十九年度判字第九四０號判決確定在案。該判決並指出原告八十二年度營利事業所得稅申報成本如排除取得耀德公司開立發票，成本率為百分之八十．七０，乃較財政部頒同業利潤標岪百分之七十九為高，故原告對於當年度材料耗用水準與財政部頒同業標準相較，以超耗至多，顯不合理，益足證原告與耀德公司無交易事實，被告基於已行政救濟確定之同一事實營業稅核定，並無違誤，原告未能提出具體事證，參照行政法院三十一年判字第五三號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」之意旨，空言主張，所訴核無足採，而駁回其訴願。行政訴訟起訴時，原告仍執與訴願時相同理由，爰請維持被告之處分。

⒉罰鍰部分：

①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第一百十條第一項所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，復為稅捐稽微法第四十四條所規定。

②原告八十二年度營利事業所得稅結算申報之營業成本中，有取具無進貨事實且非實際交易對象之耀德公司開立之統一發票計一０、０００、０００元及虛報營業成本－薪資（黃文亮）一三五、０００元，被告依自訂之「營利事業以不實憑證列報成本費用案件，其所得額核定及違章金額計算處理原則」，將虛列成本一０、一三五、０００元中九、三六七、六九一元依所得稅法第一百十條規定裁處罰鍰二、三三五、六八三元，餘七六七、三０九元依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰三八、三六五元，合計處罰二、三七三、九六五元。

③本件訴經財政部九十一年十一月二十五日台財訴字第０九一００二六０九０號訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，罰鍰部分已另案處理中。俟罰鍰部分作成重核復查決定後，再連同原核定卷一併陳送本院審理。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第二十四條定有明文。

二、本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證申報案件，經被告依書面審查暫行核定全年所得額為七、七六八、五五一元，嗣經花蓮縣稅捐稽徵處查獲原告涉嫌無進貨事實卻取得無實際交易對象之耀德公司開立之統一發票，列報營業成本計一０、０００、０００元及虛報營業成本－薪資（黃文亮）一三五、０００元，致短漏報所得額一０、一三五、０００元等情，有原告八十二年度營利事業所得稅結算申報書、異常薪資所得查核清單等影本附於原處分卷可稽。經查基於同一之上開事實，有關補徵原告營業稅及罰鍰部分，迭經原告提起行政救濟，業經行政法院於八十九年三月二十六日以八十九年度判字第九四○號判決認定原告確有前開違章之事實確定在案，有專案申請調檔統一發票查核清單、工程承攬合約書、統一發票、支出款單、林慶祥八十五年五月三日之談話筆錄及上開判決正本等影本在卷為憑，自堪認為真正。原告對取自非實際交易對象之耀德公司所開立之統一發票及虛報營業成本─黃文亮薪資等節雖不爭執，惟就營業成本一０、０００、０００元部分，以其確有進貨之事實，該金額係委由廣興交通公司及宜聯貨運股份有限公司運送棄土土方等之對價等語資為主張。然查系爭金額係列於營業成本項下之進貨成本，為原告所不爭，此與原告所稱係運貨（棄土）之費用性質迥異，依會計原理原則，本無錯誤登載列報之可能；且苟原告所稱委託合法成立之廣興交通公司及宜聯貨運股份有限公司載運土方一節屬實，以原告身為營利事業，當熟諳應依法開立憑證之規定，豈有不向該二公司索取憑證，卻反取自非實際交易對象之耀德公司之統一發票之理；況被告依原告所提營業人即廣興交通公司及宜聯貨運股份有限公司名稱及地址等項查證結果，遍查無廣興交通公司之營利事業登記，而宜聯貨運股份有限公司亦於八十九年一月三十一日撤銷登記，有營業稅稅籍管理查詢作業表及營利事業暨扣繳單位資料查詢表各一份在卷可佐，自難信原告所言為實在。至原告所稱被告將本件北二高木柵隧道工程誤認為天祥晶華飯店工程部分，因無礙於事實之認定，逕予更正；又原告聲請傳訊證人林慶龍一節，經查其起訴狀待證事實係記載「林慶龍確有收受原告公司交付之工程款雇工、購進材料興建北二高木柵隧道工程，且收受原告支付之工程款計一０、五００、０００元（含稅）。」等字樣，足見林慶龍並非受僱於原告，是林慶龍自不能為何有利於原告之證明，且所謂工程款與原告前揭所稱系爭金額係運送棄土之費用等語相異，前後所言不同，本啟人疑竇，加以原告自承銷售勞務對象為廣興交通公司及宜聯貨運股份有限公司，已如上述，是本院並無傳訊證人林慶龍之必要，均併此敘明。故被告以原告涉嫌無進貨事實卻取得無實際交易對象之耀德公司開立之統一發票，列報營業成本，即非無據。從而被告據以重核原告全年所得額，予以補徵稅額，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 　官　鄭忠仁