臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四○四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四○四號

原告

甲 ○

訴訟代理人

丙○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國九十一年十一月二十八

日北府訴決字第○九一○六七九四八三號（卷號：00000000號）訴願決定，

提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國八十九年二月二日先購坐落桃園市○○段四○二與四○二之七地號土地（地上建物門牌：桃園市○○○街六一巷九號一至四樓及地下層），嗣後於九十年十二月十日出售坐落板橋市○○段一四六五地號土地（地上建物門牌：板橋市○○街七七號三樓），並申請依土地稅法第三十五條規定退還已納之土地增值稅；經被告查知，原告先購土地時，原告本人及配偶、直系親屬並未於出售地辦竣戶籍登記，故其出售地不符合土地稅法第九條有關自用住宅用地之要件，否准其請，原告不服，提起訴願，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：⑴原處分及訴願決定均撤銷。

⑵被告應將已繳土地增值稅返還原告。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠被告機關以原告於八十九年二月購買桃園房地時，本人及配偶、直系親屬尚未於原有之板橋房地辦竣戶籍登記，而是於九十年十二月始完成戶籍設立登記，依照財政部八十八年九月七日台財稅第八八一九四一四六五號函釋規定無土地稅法第三十五條第二項重購退稅之適用，惟查土地稅法第三十五條規定「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過三公畝之都市土地或未超過七公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。二自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。三、自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。第一項第一款及第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之」並未規範先購後售土地者，於重購土地當時，出售地應符合自用住宅用地規定始適用，蓋影響人民權益至大者應以法律定之，上述財政部釋函擴張解釋，實已違反法律優位原則。

㈡任一經濟法律，均應以其經濟目的及經濟效果為首要考量，土地稅法自亦不例外，釋令若漠視經濟實質，僅玩弄法律文字，則難以令人信服，依據土地稅法第三十五條之「法旨」，為考量土地所有權人困住所遷移之實際需要，於他處購買自用住宅時，為免因課徵土地增值稅，降低「重購土地之能力」，．．．條文亦規定無論先賣後買、或先買後賣均可退稅，顯見立法原意在矜侑一般民眾購屋時，資金上之壓力，至於重購土地時，設籍出售地與否並無法與重購土地之能力產生關連。再以經濟結果言，土地稅法第三十五條之適用，土地所有權人重購土地時，須面積較原先為大，價值較原先價值為高，亦即此土地將來之買賣仍可以課更大額的稅（包括土地增值稅、遺產稅、贈與稅），換言之，國家的稅收並沒有減少，亦無逃漏，何須規制焉於此一設籍與否。

㈢財政部上開函釋係八十八年九月所頒布，而土地稅法第三十五條從民國八十二年後均未修正，則該法存續期間至財政部釋令未頒之前，究如何處理？據本人私下了解，除台北縣稅捐處報部解釋外，其餘稅捐單位均採從寬態度。則產生同一事件，若發生在八十八年以前及八十八年以後，處理方式迥然不同，發生在桃園與與發生在板橋（台北縣）其結果亦可能不同，其傷害國家整體威信與人民信賴政府機關一體原則至巨。

㈣原告本人及配偶、兒子自七十六年即設籍並居住於板橋市○○街七十七號三樓，至北、中、南國稅局成立，國稅、地方稅分道揚鑣後，因配偶被強制移撥至台灣省北區國稅局，於通勤一年後，因不忍幼兒隨母長期奔波，經常生病，乃決定遷居桃園，且因兒子已屆上小學之年遂將戶籍自板橋遷入桃園，並非如被告機關所稱原告於八十九年二月重購土地時點「尚未」於出售地辦竣戶籍登記。

㈤原告出售之板橋房地，無出租或營業情事，經台北縣稅捐稽徵處按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案，直到重購桃園房地，申請核准適用自用住宅用地稅率繳納地價稅為止，上述板橋房地自始即為自用住宅，且出售時亦經台北縣稅捐稽徵處按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，足以認定板橋房地為自用住宅用地，被告機關竟以重購時點出售地不符自用住宅用地之要件，否准原告退稅之申請，豈不自相矛盾，難以自圓其說。

㈥按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之立法意旨，係考量土地所有權人因住所遷移實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。原告原已定居板橋，因台北縣稅捐處強制移撥配偶到台灣省北區國稅局，需另在桃園購屋居住，而囿於資金不足，不得已變賣板橋房地，此正為該法所應照顧保護之對象。被告機關否准本人退稅之申請，辜負立法美意，且偏頗失當，難昭折服。

㈦依土地稅法第三十七條規定及財政部八十三年六月九日台財稅第八三一五九六六六一號函釋，因子女就學原因而遷出，但實際該處仍作自用住宅使用；及依財政部九十二年七月二十八日台財稅第○九二○四五四七九一號函釋，為出售而騰空房屋，仍認為屬於自用住宅。

㈧綜上論結，被告機關否准原告重購退稅之申請，於法、於理、於情實有未當，訴願予以維持亦有未洽。敬請貴院鑒核，判決如訴之聲明以維權益。

乙、被告主張：

㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已納土地增值稅之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，故該條第一項第一款規定係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件，同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍．．．」又「重購土地時其原有土地不符土地稅法有關自用住宅用地規定者，應無土地稅法第三十五條退還土地增值稅規定之適用」分別為土地稅法第九條、財政部八十八年九月七日台財稅第八八一九四一四六五號函及該部九十年五月一日台財稅字第○九○○四五一八五八號函所明定。查原告雖訴稱於七十六年即設籍於該址，惟本處查依戶籍相關資料，原告於九十年十二月七日在出售地即板橋市○○街七十七號三樓辦竣登記，並於九十一年一月十日遷出戶籍，故於重購桃園土地時（八十九年二月二日），出售地並無本人、配偶或直系親屬於該址設立戶籍，故本處依前揭相關規定否准所請，於法洵無違誤。

㈡另有關訴稱「財政部擴張解釋，違反法律優位原則等」乙節，查依司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」故本案所引用財政部之函釋並無違誤，係為原告對法令之誤解。

㈢綜上所陳，原告之訴應認為無理由，爰請駁回原告之訴。

理由

一、按土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第三十五條第一項第一款及第二項規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過三公畝之都市土地或未超過七公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。」「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」。

二、本件係原告於八十九年二月二日先購坐落桃園縣桃園市○○段四○二與四○二之七地號土地，嗣後於九十年十二月十日出售坐落台北縣板橋市○○段一四六五地號土地，並申請依土地稅法第三十五條規定退還已納之土地增值稅；經被告查知，原告先購土地時，原告本人及配偶、直系親屬並未於出售地辦竣戶籍登記，故其出售地不符合土地稅法第九條有關自用住宅用地之要件，否准其請。原告不服則主張其本人及配偶、兒子自七十六年即設籍並居住於板橋市○○街七七號三樓（出售地），嗣因配偶工作及兒子屆上小學之年等關係遂將戶籍遷入桃園，並非於重購土地時點尚未於出售地辦竣戶籍登記；且土地稅法第三十五條並未規範先購後售土地者，於重購土地當時，出售地應符合自用住宅用地規定始適用，蓋影響人民權益至大者應以法律定之，上述財政部釋函擴張解釋，實已違反法律優位原則云云，資為抗辯。

三、經查：

㈠本件原告於八十九年二月二日買賣登記取得桃園市○○段四○二與四○二之七地號土地（地上建物門牌：桃園市○○○街六一巷九號一至四樓及地下層），另於九十年十二月十日出售坐落板橋市○○段一四六五地號土地（地上建物門牌：板橋市○○街七七號三樓）。而原告於八十九年二月二日買賣上開持分土地時，其本人或其配偶、直系親屬並未於原有土地辦竣戶籍登記之事實，有建物改良物所有權狀、戶籍謄本、土地增值稅自用住宅重購退稅申請書、土地買賣所有權移轉契約書等影本資料附卷可稽，且為原告所不爭執，洵堪認定。

㈡按「按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，故‧‧‧同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。如土地原所有權人原未持有自用住宅用地，僅係單純購買土地應無土地稅法第三十五條規定之適用‧‧‧。」又「重購土地時其原有土地不符土地稅法有關自用住宅用地規定者，應無土地稅法第三十五條退還土地增值稅規定之適用。」分別為財政部八十八年九月七日台財稅字第八八一九四一四六五號函及九十年五月一日台財稅字第０九００四五一八五八號函所明示。（該九十年五月一日台財稅字第０九００四五一八五八號函示，之所以未在新版土地稅法令彙編內，其免列理由係個案援引台財稅字第八八一九四一四六五號函，無保留必要；是以原告主張該函示不應再援用等語，容有誤會。）。上開二函釋乃係財政部就所屬機關因執行土地稅法第三十五條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，查土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；核與上開法律規定之之重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨相符，亦無違背憲法；本院自得予以援用。原告主張有違法律優位原則等語，容有誤解。

㈢經查原告先於八十九年二月二日購買新地，後於九十年十二月十日出售坐落板橋市○○段一四六五地號土地（後售地），惟其於購買新地之時，其本人、配偶或直系親屬戶籍未設於後售地，已如上述。按土地稅法第九條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」，本件原告於購買新地時，其本人、配偶或直系親屬戶籍未設於後售地，依上開土地稅法第九條規定，尚非「自用住宅用地」，從而被告機關依財政部八十八年九月七日台財稅字第八八一九四一四六號及九十年五月一日台財稅字第０九００四五一八五八號函釋，否准退稅，原處分依法自無不合。

㈣至財政部八十三年六月九日台財稅第八三一五九六六六一號函釋，因子女就學原因而遷出，但實際該處仍作自用住宅使用，可免追繳原退還稅款，此係針對土地稅法第三十七條所作解釋；而本件原告係主張依同法第三十五條規定而請求重購退稅，尚難予以適用。另依財政部九十二年七月二十八日台財稅第○九二○四五四七九一號函釋意旨，係指出售地係因騰空待售遷出戶籍，致未有本人、配偶或直系親屬之戶籍登記情形而言，而本件原告並非騰空出售，亦無上開函釋之適用，併此敘明。

四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應將已繳土地增值稅返還原告，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已明，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭　小　康

法院書記官　王琍瑩