臺北高等行政法院判決

原告

泓賓建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

羅美棋 律師

訴訟代理人

戊○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　己○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月29日台財訴字第0920040923號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：本案原告辦理其公司民國（下同）80年度營利事業所得稅結算申報後，原經被告機關書面審查暫予核定（所得額為29,868元，未達起徵點，應納稅額為0元），但事後被告機關依法務部調查局東部地區機動工作組（下稱東機組）查獲、移由桃園縣稅捐稽徵處審理調查而得之資料，而為以下之事實認定：

㈠原告於當年度（80年）及次一年度（81年），並無向正倫營造股份有限公司（下稱正倫公司）進貨之事實，卻取得正倫公司開立統一發票（金額分別為80年度102,089,287元；81年度8,389,200元），並在申報營業稅時，將上開違法取得、原本不得充作進項憑證扣抵銷項稅額之統一發票所載稅額列報為進項稅額。原告並因此經桃園縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅5,523,913元，並處以罰鍰（惟事後發現逾核課期間，以致本稅及裁罰部分均經撤撤銷）。

㈡是以原告80年度營利事業所得稅結算申報時所提示之營業成本及費用憑證中，至少有部分憑證不實。【註】：⑴按在權責發生制之基礎下，同一年度進貨金額未必均屬該年度發生之營業成本或費用。何況原告當年度及下一年度之主要業務為興建建築物，而依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之規定，是採完工比例法分期來認列其營業收入與對應之營業成本費用，所以與營業稅之進貨金額未必相對稱。

⑵是以原告當年度申報之營業成本與費用合計僅6,717,452元，而其當年度取自正倫公司之進項憑證所載之銷售額卻有102,089,287元，二者顯然相距甚遠。是以僅能確認原告當年度申報之營業成本與營業費用，其憑證不實，但無法建立起一對一之對應關係。

㈢但原告提出營業成本憑證雖有不實，可是原告確實有興建大樓而實際支出營業成本，只是因為憑證無法查核。故改依營業收入6,708,778元按同業利潤標準淨利率 (16%)推計之方式，而核定其營業淨利為1,073,404元，加計業外損益後，認定其全年度課稅所得額為1,111,946元。

㈣而1,111,946元與原告原來申報查定之29,868元間之差額1,082,078元即為原告漏報之所得額。是以被告機關在上開事實基礎下，為以下之補稅及裁罰處分：

㈠以1,111,946元為稅基計算出原告當年度應補徵營利事業所得稅267,987元。

㈡依所得稅法第110條第1項，按上開漏稅金額處1倍之罰鍰267,900元（計至百元）。

㈢依稅捐稽徵法第44條之規定處以行為違章罰5,050,360元。原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願，經訴願機關撤銷上開漏稅違章罰及行為違章罰，而維持本稅部分之核定，原告對本稅部分仍表不服，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告於79年間在桃園市○○段288、289、290、291地號興建12層辦公大樓，由於建設公司不能兼營營造業，乃將營建工程委由訴外人正倫公司承攬，此有承攬工程合約可稽，茲該大樓已興建完成，並取得使用執照，詎被告竟以上述訴外人於另案件涉有開立不實發票為由，並以原告支付上開訴外人之工程款部分為現金，部分支票未經禁止背書轉讓而由工地主任丙○○背書領取，認原告於80年度取自上開訴外人之發票為無交易事實，除補繳營所稅267,987元外，另依所得稅法第110條按上開金額處1倍罰鍰及稅捐稽徵法第44條未取得實際交易對象開立之憑證處5%之罰鍰，上開罰鍰部分因違反司法院釋字第502號應擇一從重處罰之解釋，為原訴願決定撤銷外，並駁回原告對營所稅部分之訴願。本件之爭點在於原告是否取據非交易對象之發票或根本無交易事實而取得不實發票。仔細觀析訴願決定事實認定原告與正倫公司無交易事實，於理由中卻認定未取得實際交易對象所開立之憑證，不惟事實與理由相互矛盾，復且理由不備。另被告為前開核課唯一所據為台北地方法院檢察署85年偵字第3635號、第13490號起訴書，惟按上開案件嗣經一、二審法院俱為無罪判決。按上開辦公大樓已興建完成，並已全部出售，此有使用執照可資稽參，原告未將本件工程委由其他任何人或公司承攬，復就工程與上述訴外人定有工程合約，原告依工程合約取據承攬人開立之發票，如何能謂無交易事實，另如認係未取得實際交易對象之憑證，原告不禁要問「實際交易對象為正倫公司以外之何人？（公司或合夥或個人）」，原處分及訴願決定就此悶而不論，顯有理由不備之違法。另原告於80、81年支付正倫公司工程款共計110,478,487元，原告公司資本額36,000,000出售房屋收入（79年）24,041,905元，（80年）10,519,255元，（81年）301,144,010元，三個年度共335,972,170元，79年9月26日向台灣銀行桃園分行貸款74,850,000元，80年追貸85,2000,000，共貸160,050,000元，以上述款支付足足有餘。有無交易事實應斟酌全部事實，非可斷章取義或以付款支票未為禁止背書轉讓之記載，即一概否認商業交易，本件之情況係正倫公司於營建期間其負責人許水波罹患癌症（現已亡故），工程全權由工地主任丙○○負責處理，丙○○為方便支付各種款項，要求勿禁止背書，實為情況不得已之變通方法（受命法官已當庭詰問丙○○），況上述所謂全權處理某工程，就法論法，實已授與經理之權責，有權代表商號簽名，其法律效果實及於正倫公司，原處分及訴願決定未及注意，遽以付款支票未禁止背書及正倫營造公司另案可能有開立發票予非交易對象為由，遽謂原告取得之發票無交易事實，不但有論理之瑕疵，亦因所據之起訴事實俱遭無罪判決而失附麗。本件定作承攬關係甚為明確，亦按工程支付款項，並取得交易對象開立之發票，並無原處分及訴願決定所認之事實。被告主張之理由：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第24條及第110條第1項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項所規定。又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅... 納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第000000000函所明釋。

㈡本件原告於80年至81年間無交易之事實，取得正倫營造公司開立統一發票金額計110,478,487元列報進項稅額，案經法務部調查局東部地區機動工作組查得後，移由桃園縣稅捐稽徵處審理，此有88年5月25日桃園縣稅捐稽徵處營業人取得異常進項憑證談話筆錄、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書（85年度偵字第3635號、85年度偵字第1349 0號）及桃園縣稅捐稽徵處處分書等課稅資料可按，又上開起訴書犯罪事實略以被告吳麗惠、吳麗玟、吳麗玲、林森泰等人明知正倫公司等8家公司並無實際從事營造工程之業務，竟與該等公司登記負責人等人共同基於犯意之聯絡，組成借牌集團... 又吳麗惠、吳麗玟2人實際負責臺北市及臺北縣區以外之借牌業務... 吳麗惠、吳麗玟、吳麗玲等3人明知正倫營造公司無實際從事營造業務，竟製作不實之工程承攬合約、建築工程勘驗報告書、使用執照申請書等文件... 使臺北縣、市政府建管單位核發各項證照，足生損害於建管單局對於建管審查證照之正確性及影響政府對營造業之技術管理，本件原告既無交易事實，取得以正倫公司進項憑證之進項稅額，扣抵銷項稅額，所涉及逃漏營業稅至臻明確，並經桃園縣稅捐稽徵處補徵營業稅5,523,913元在案﹐又基於同一漏稅事實，據以核定補徵營利事業所得稅267,987元。復查時，經被告機關就其主張事由依原告之營業地址分別於88年4月14日及同年11月11日通知補提示當年度帳簿、憑證及有關各類成本報表，惟無法送達，旋於同年11月24日函請桃園縣稅捐稽徵處提供課稅事證資料，本件依該處提供事證（營業人取得異常進項憑證談話筆錄）資料中發現，原告稱本件工程付款方式為現金及支票，惟查得其支票背書亦非禁止背書轉讓，並為工地主任丙○○背書及領取款項，由此觀之，尚難證明與正倫公司有交易事實；又本件涉及營業稅雖先後於88年2月24日（88）桃稅法字第88062510號函復本件未就此部分申請復查，另於同年10月25日88桃稅字第88073705號函檢附復查決定書（88年10月25日88桃稅法字第88073705號）略以原核定補徵稅額5,523,913元及罰鍰44,191,300元因已逾核課期間，爰予註銷，惟經註銷補徵營業稅及罰鍰之事實，仍不生影響因與正倫公司無交易事實，被告機關就原告取得正倫公司所開立憑證列報營業成本102,089,287元，經剔除系爭金額後，核定全年所得額與申報查定所得額29,868元之差額1,082,078元為漏報所得額，據以核算漏稅額267、987元乃依所得稅法第110條第1項規定處所漏稅額1倍罰鍰267,900元（計至百元止），至於其餘金額101,007,209元【取得不實憑證金額102,089,287-漏報所得額1,082,078=101,007,209】，認定為有支付之事實，已屬從寬認定，又因該部分未取得合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰5,050,360元，綜上，合計處罰鍰金額5,318,260元（漏稅罰267,900+行為罰5,050,360=5,318,260）。原告不服，提起訴願，訴經財政部台財訴字第0920040923號訴願決定駁回。【註】：實則罰鍰部分業經撤銷不在本案審理範圍內。

㈢原告起訴意旨略謂：原告委建坐落於桃園市○○段228地號、289地號、290地號及291等4地號筆土地上興建12層大樓，茲已興建完竣且有使用執照可資供參，其依工程合約取得承攬人正倫公司所開立發票能謂無交易事實？又正倫公司負責人許水波於80年及81年間因病無法親臨執行業務，乃委由工地主任丙○○全權負責並無被告機關所言無交易事實等語，查本案案關人正倫公司涉及出借牌照情事，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官曾就吳麗惠、吳麗玟等人出借正倫公司之牌照收取牌照費之犯行提起公訴，並經該院判決無罪，本件檢察官仍不服臺灣臺北地方法院原審判決，雖提起上訴遭高等法院駁回在案，惟本件仍未確定，是原告主張仍無可採信。

理由

壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、兩造爭執之要點：針對原告80年度營利事業所得稅額之核定，被告機關核駁之理由原先不是非常之明確，在經本院查閱相關資料後，確定其是以所得稅法第83條第3項之推計規定為法律適用之依據，是以本案之爭點僅集中在原告之帳證是否可以核實查核而已。至於兩造其餘與否無關之爭點，均非本院審酌之事項，爰在此先行敘明之。

參、推計課稅所涉及之基礎法理說明：推計課稅之法規範基礎：

㈠所得稅法第83條：第1項：稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。第2項：前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查，其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。第3項：納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。

㈡所得稅法施行細則第81條：第1項：本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。第2項：本法第83條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。推計課稅實務操作說明：

㈠所謂「帳證可否勾稽」之意義：

⒈按營利事業基於稅捐課徵須具備「帳簿憑證」及「會計紀錄」，帳證彼此間之關係如下：帳簿記載↗內部（會計）憑證↗外部（會計）憑證↘各式分類帳與報表（例如成本分析表，生產日報表等等）。

⒉而以上之帳載與內部憑證及分類帳、表間必須前後可以正向或逆向相互勾稽，方才符合所得稅法第83條第1項之最低度要求。

⒊但即使符合上開基本要求，可是外部憑證有缺或證明力不足時，是否能認為滿足所得稅法第83條第1項之要件，又要分以下二種情況來說明：

⑴若其憑證欠缺之數量或金額有限，不足以對動搖整體帳證內容之真實性時，則仍應認為符合所得稅法第83條第1項之要件，只不過外部憑證不足之部分，視調查狀況，或予剔除；或以「有交易事實但未取得憑證」為由而加以處罰。

⑵若其欠缺憑證部分（包括憑證真實性值得懷疑之情形）之金額及數量（甚至是交易期間）巨大，足以對整體帳證內容之真實性產生高度之懷疑時，則將帳證無法勾稽等同看待，而須受到「推計課稅」之不利益。

㈡有關「帳證資料」之種類及記載水準的要求，則應視行業別之不同而應有不同之標準。

⒈依上所述，帳證資料必須前後可以勾稽，然而會計上帳簿種類甚多，營利事業在接受稅捐稽徵機關查核時，到底必須具備那些帳簿才能認定為已盡其備妥「帳簿」之義務，而可認為符合「核實查核」之最低度要求（盡一步之要求則在於「憑證與帳簿間亦可查核勾稽」）﹖⒉就此課題，被告機關一向遵循依所得稅法第21條第2項規定授權制定之法規命令「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所定標準行事。依該辦法第2、3、4條之規定，對一般營利事業將依「買賣業」、「製造業」、「營建業」與「勞務業及其他行業」四種業別為區分，再按是否適用商業會計法及是否為未採獨立會計制度之分支機構，而分別規定其應備之帳簿。

⒊不過本院則認為，稅捐之課徵對營利事業而言，多少都有些「成本」存在。一個良好的稽徵制度，必須儘量不打擾營利事業的正常營運，相關之稽查制度應擇「成本最低，效率最高」之原則，只要能忠實反映納稅義務人之稅負能力即可。而不應隨便要求納稅義務人踐行一些「實際上對稅捐的稽徵並無效率」的配合工作，這樣的課稅制度才可長可久。所以有關推計課稅制度中，原告之帳證是否完整，特別是所應備妥之帳簿種類，應視納稅義務人實際行事之業務內容，而異其標準。上開「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」僅僅是一個抽象的指針規定，而非一個必須絕對遵守的不變標準，在個案中可視情況之不同而個別決定。

肆、在上開法理基礎下，本院認為原告之帳證仍屬不可查，從而被告機關依法推計而認定其應納稅額，自無違誤，爰說明其理由如下。依上所述，本案之真正爭點僅在原告之帳證可否勾稽而已，且其與大部分其他案件不同之另外一個特徵即是，本案有爭議之處不在「帳」之結構，而在「證」之證明力是否足夠﹖㈠其中被告機關是認為原告取自正倫公司之憑證，不具可信度，而在欠缺此部分之憑證以後，整個帳證結構均被破壞，以致帳證無法勾稽，必須以推計之手段來認定其所得。

㈡原告則認為其進貨對象確實為正倫公司，正倫公司即使有另向第三人出借牌照之行為，也與原告無涉。何況截至目前為止，正倫公司之前後負責人也不曾因為出借牌照而經刑事案件判決有罪。事實上，當初代表正倫公司與原告公司接洽者為丙○○，此可訊問丙○○查證以證實交易之真實性。經查：

㈠按正倫公司確有借牌營業等情，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以85年度偵字第3635號及偵字第13490號案對第三人吳麗惠、吳麗玟等出借正倫公司之牌照收取牌照費之犯行提起公訴。該案件雖經台灣高等法院以90年度上訴字第514號判決刑事被告吳麗惠、吳麗玟等人無罪。但在無罪判決書中並未直接表明「正倫公司沒有出借牌照」之行為。而經本院以「正倫」與「借牌」等文字借電腦網路搜尋相關案件後，共發現22件案件（多為營業稅案件），其中大部分均認定正倫公司有出借牌照之行為（僅其中一件認為事證不明）。因此足以認定正倫公司確有出借牌照之事實存在。【註】：該22件案號分別為：93年度訴字第1135號 (直接認定正倫公司有借牌事實)。92年度訴字第1732號 (判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實)。89年度訴字第753號 (直接認定正倫公司有借牌事實)。89年度訴字第19號 (判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實)。90年度訴字第6443號 (直接認定正倫公司有借牌事實)。90年度訴字第1993號(判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實)。91年度訴字第634號(判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實)。91年度訴字第1963號 (直接認定正倫公司有借牌事實)。89年度訴字第4103號(判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實)。91年度訴字第382號(判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實)。91年度訴字第3319號(直接認定正倫公司有借牌事實)。92年度訴字第2204號(判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實)。90年度訴字第2100號(直接認定正倫公司有借牌事實)。93年度訴字第675號(判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實)。91年度訴字第932號(判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實)。90年度訴字第5581號 (認為正倫公司有無借牌事實事證不明)。92年度訴字第3號 (直接認定正倫公司有借牌事實)。91年度訴字第4289號(判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實)。90年度訴字第1992號 (直接認定正倫公司有借牌事實)。89年度訴字第873號(判決旁論間接認為正倫公司有借牌事實)。91年度訴字第1570號(直接認定正倫公司有借牌事實)。90年度訴字第4040號(直接認定正倫公司有借牌事實)。

㈡在正倫公司確有借牌第三人之客觀背景事實基礎下，原告固然可以退而辯稱：「一個借牌予不特定多數人之營業人仍然可能與特定第三人間有真實之交易，本案其與正倫公司之交易即屬後者之情形」等情。本院亦承認確有如原告所言之情形發生，不過重點是，上開情形畢竟是一種變態事實，此時單有原告與正倫公司間之交易書面資料憑證即無法再取信稅捐稽徵機關或法院，原告當然有必要再提出更為堅強之證據資料，才能使法院信其帳證可以勾稽。【註】：⒈按「借牌」與「虛設行號」在營業稅法上有不同之意義，借牌者僅是擔任冒名營業人，而讓實際交易人隱身幕後，便利實際交易人逃避其他行政管制或隱匿收入來源，但其本身仍然有依規定繳納營業稅。而虛設行號則是赤裸裸地以販售統一發票來謀利，而不繳交足額之銷項營業稅款。

⒉而本案之情形，因為原告確實有興建辦公大樓之營業事實，其無進貨事實而購買統一發票之可能性甚小。而因為負責施工之承攬人無法出具合法之統一發票充為進項憑證，所以須取具借牌者開立統一發票，其因此取具借牌開立之憑證自然符合一般經驗法則。

㈢而原告在此所提出之補強性佐證卻是聲請訊問證人丙○○，而證人丙○○在經本院訊問以後，亦證稱：「其擔任正倫公司之工地主任期間，正倫公司承包原告興建之大樓工程。期間應該是在78年至80年初左右，全部工程中除了水電、消防、空調之外，都是由正倫公司負責的，總工程費約1億多元。當初依合約規定，到該請款之時間將工程狀況傳真給公司，讓公司知道可以請領多少錢，公司就開立統一發票並派人將發票交給原告，原告就將支票交給該派至桃園之職員。之後因為正倫公司之負責人生病，發票就由公司寄過來給證人，由證人將發票交給原告、原告將支票交付給證人去兌現。其經手之詳細數字已不記得，不過可以確定的是與原告交易得很愉快，該給小包的錢都已經付清，也沒有任何之勞資糾紛」等語。但查：

⒈以本案高達1億元交易之情形言之，依商事正常作業慣例，其資金支付流程必然會留下軌跡可資查詢，而依證人上開證詞內容顯示，相關資金流程大部分由證人經手，完全無法在事後對其資金流向軌跡為查證，是以該名證人證詞內容依常情觀之，可信度值得懷疑。

⒉又該名證人既然自承是於79年間應徵而進入正倫公司工作，卻在馬上獲得正倫公司負責人之信任，實際經手資金，兌現原告公司交付之支票或工程款，此點亦有違日常經驗法則。

⒊何況該名證人復證稱：「相關交易憑證（如果支票存根或存摺等物）已無法提供」等言，是以本院亦無適當之管道查證比對其證詞內容之真實性。

⒋是以上開證人之證詞內容無從據為有利原告主張之堅強佐證，本院亦無法相信上開變態事實為真正。總結以上所述，本院認為因為原告所提、與正倫公司交易之憑證本身不可查，而且此等憑證不可查之結果，因為其金額巨大，因此影響到整個帳證結構之可信度。從而被告機關依所得稅法第條之規定以淨利率推計之方式來認定計算原告當年度之課稅所得額，即無違誤可言。原告主張其帳證可核實勾稽云云，自非有據，難以動搖原處分之合法性。

伍、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文