臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第七二七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第七二七號

原告

甲○○

訴訟代理人

蔡瑞玲（會計師）

被告

台北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十一年十二月十八日

府訴字第○九一二五九八一一○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國八十六年三月三十一日出售台北市○○區○○段四小段七五地號土地，及地上建物即門牌號碼台北市○○區○○路一七四巷七號四樓房屋，復於八十六年七月二十八日購買台北市○○區○○段二小段五一四地號土地，及地上建物即門牌號碼台北市○○區○○路一七○巷三四號六樓之二房屋，並於八十六年八月二十一日向被告所屬中南分處申請依土地稅法第三十五條規定退還已納之土地增值稅，案經該分處以八十六年九月四日北市稽中南乙字第二七七九九號函准予退還土地增值稅新台幣（下同）七六四、四九四元在案。嗣經該分處查得該重購之土地復於九十年十月十一日由原告贈與移轉予其配偶胡秋莉，乃依土地稅法第三十七條規定，以九十一年五月一日北市稽中南乙字第○九一九○三七九九○○號函追繳原退還原告之土地增值稅款。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告重購自用住宅用地獲得退還土地增值稅，惟於重購自用住宅用地後五年以內，將該自用住宅用地贈與其配偶，被告能否對之追回原退還之土地增值稅？

㈠原告主張之理由：

⒈原告仍執復查理由依據土地稅法第二十八條之二規定與土地稅法第三十七條競合，不應以行政命令僅適用土地稅法第三十七條，而排除土地稅法第二十八條之二。原告依土地稅法第三十五條規定退還土地增值稅，雖於五年內，贈與原告配偶，符合土地稅法第二十八條之二規定免徵土地增值稅，在未修法規定適用第三十七條排除第二十八條之二適用之前，第二十八條之二規定仍可適用。

⒉惟對土地稅法第二十八條之二規定與土地稅法第三十七條競合，不應以行政命令（財政部台財稅字第○九○○四五三一○六號函）規定不適用，卻未說明，與「租稅法律主義」精神違背，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈⑴按土地稅法第二十八條之二規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。．．．」第三十七條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，五年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」。

⑵財政部八十七年三月十六日台財稅第八七一九三四七四六號函釋規定：「土地所有權人重購自用住宅用地，經依土地稅法第三十五條規定核准退還土地增值稅，嗣重購土地於五年內再行移轉，．．．有關土地稅法第三十七條所稱『再行移轉』，應指土地所有權人將重購之土地再移轉於他人『完成移轉登記』而言．．．」。

⑶財政部九十年六月十八日台財稅字第○九○○四五三一○六號令釋規定：「．．．土地所有權人因重購自用住宅用地，經核准依土地稅法第三十五條規定退還土地增值稅後，其重購之土地自完成移轉登記之日起，五年內贈與移轉登記予其配偶，如不依同法第三十七條規定追繳原退還稅款，則夫售地而妻購地或妻售地而夫購地此種原不適用退還土地增值稅之情形，即可利用此一方式申請退還稅款後再行登記到夫或妻之名下，是類情形，仍有取巧逃漏土地增值稅之虞，且依現行民法規定，其產權已由受贈配偶取得，係屬實質移轉，依土地稅法第三十七條規定，仍應追繳原退還稅款。」。

⒉原告於八十六年七月二十八日重購系爭土地，經被告所屬中南分處核准依土地稅法第三十五條規定辦理退還已納之土地增值稅，嗣於九十年十月十一日將該重購土地以夫妻贈與為登記原因移轉登記予其妻胡秋莉名下，此有台北市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統附卷可稽，被告所屬中南分處依土地稅法第三十七條規定據以追繳原告原退還稅款，洵屬有據。

⒊原告訴稱土地稅法第二十八條之二與同法第三十七條應為法條競合，不應以行政函令排除適用云云，惟查土地稅法第二十八條之二規定係有關夫妻間之贈與行為「免徵土地增值稅」，與同法第三十七條規定重購土地五年內再行移轉「應追繳原退還稅款」之規範目的並不相同，不生法條競合之情形。另依土地稅法第三十七條規定，重購土地五年內再行移轉時，即應追繳原退還稅款，無論其移轉方式為贈與或買賣皆然，財政部八十七年三月十六日台財稅第八七一九三四七四六號函釋及九十年六月十八日台財稅字第○九○○四五三一○六號令釋意旨亦同此見解，本件重購土地原告既贈與其配偶且完成移轉登記，其產權實際上已由受贈配偶取得，係屬實質移轉。

⒋綜上所述，被告所屬中南分處追繳原告原退還土地增值稅款，並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、本件原告於八十六年三月三十一日出售其所有坐落台北市○○區○○段四小段七五地號土地，及地上建物即門牌號碼台北市○○區○○路一七四巷七號四樓房屋，復於八十六年七月二十八日購買台北市○○區○○段二小段五一四地號土地，及地上建物即門牌號碼台北市○○區○○路一七○巷三四號六樓之二房屋，並於八十六年八月二十一日向被告所屬中南分處申請依土地稅法第三十五條規定退還已納之土地增值稅，案經該分處以八十六年九月四日北市稽中南乙字第二七七九九號函准予退還土地增值稅七六四、四九四元在案。嗣經該分處查得該重購之土地復於九十年十月十一日由原告贈與移轉予其配偶胡秋莉，乃依土地稅法第三十七條規定，以九十一年五月一日北市稽中南乙字第○九一九○三七九九○○號函追繳原退還原告之土地增值稅款。

二、原告不服，主張略稱：土地稅法第二十八條之二規定與同法第三十七條規定競合，不應以行政命令僅適用土地稅法第三十七條規定，而排除同法第二十八條之二規定之適用。原告依土地稅法第三十五條規定退還土地增值稅，雖於五年內贈與配偶，惟符合同法第二十八條之二規定免徵土地增值稅，在未修法規定土地稅法第三十七條排除同法第二十八條之二規定之適用前，同法第二十八條之二規定仍可適用。被告不應以行政命令規定排除，請撤銷原處分及訴願決定云云。

三、按土地稅法第三十五條第一項第一款規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。」同條第二項規定：「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」第三十七條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，五年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；．．．。」本件原告於八十六年三月三十一日出售坐落台北市○○區○○段四小段七五地號土地乙筆，及地上建物即門牌號碼台北市○○區○○路一七四巷七號四樓房屋，復於八十六年七月二十八日購買坐落台北市○○區○○段二小段五一四地號土地，及其地上建物即門牌號碼台北市○○區○○路一七○巷三四號六樓之二房屋，案經被告所屬中南分處依土地稅法第三十五條規定核准退還原繳納之土地增值稅七六四、四九四元等情，有各該買賣契約、所有權狀影本附在原處分卷可稽。而原告重購之土地復於九十年十月四日贈與其配偶胡秋莉，並於九十年十月十一日完成移轉登記，有台北市地價地籍圖資料電傳資訊附在訴願卷可按，並均為原告所不爭，原告既有於五年以內再移轉系爭土地所有權之行為，依上開土地稅法第三十七條規定，被告即應對原告追繳原退還之土地增值稅。至於原告主張土地稅法第二十八條之二既規定配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，財政部不能以解釋命令就土地稅法第三十七條之規定排除同法第二十八條之二之適用云云。惟查土地稅法第二十八條之二規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」乃係就夫妻相互間之贈與於贈與時不課徵土地增值稅，待再次移轉時再以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之規定，此與同法第三十五條第一項第一款規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。」同法第三十七條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，五年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；．．．。」係就出售自用住宅後再買受自用住宅所獲得退還之土地增值稅，自完成移轉登記之日起，五年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款之規定，彼此規範之對象不同，在土地所有權人出售自用住宅用地復重購自用住宅獲得退還土地增值稅後五年以內再次移轉土地所有權與其配偶者，因夫妻各自為權利義務之主體，其適用土地稅法第二十八條之二及第三十七條之規定之情形為原土地所有權人應依土地稅法第三十七條之規定，繳回原所獲得退還之土地增值稅款，至於該次移轉之漲價總數額所生之土地增值稅，因其係贈與其配偶，依同法第二十八條之二之規定，則應予免徵，例如甲於八十年六月一日出售自用住宅用地，八十一年十月一日重購自用住宅，獲得退還原繳納之土地增值稅一百萬元，至八十五年二月一日將該自用住宅用地贈與其妻，則甲即應繳還原退還之一百萬元稅款，至於八十一年十月二日起至八十五年二月一日止，土地增值之增值稅則不予課徵，迨其配偶再移轉第三人時，以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。財政部九十年六月十八日台財稅字第○九○○四五三一○六號函釋內容，亦在闡釋斯旨，原告謂其係以行政命令排除土地稅法第二十八條之二之適用範圍，顯係誤解法律。從而，被告所屬中南分處依土地稅法第三十七條規定追繳原告原退還之土地增值稅款，並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康