臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二三一四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二三一四號

原告

歷寬實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉芳琳（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二日台財

訴字第０九０００００九七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新台幣（下同）一一、二一四、０九一元，嗣於八十七年十二月十日補報佣金支出八七０、六０五元，更正後列報佣金支出為一二、０八四、六九六元。被告初查以其八十三年度即與菲律賓商出口往來，卻於八十四年二月十一日始與居間介紹人 MS.MARIA TERESAD.HONG簽訂佣金合約；又匯付國外個人佣金之受款人住址與進口商相同，雖原告於八十八年一月二十一日補附進口商出具之證明，惟簽發日期係八十八年一月二十日，無法證明佣金收受者非進口商或其員工，乃全數剔除佣金支出，核定原告本期佣金支出為零元，並以原告漏報銷貨收入八七０、六０五元，按所漏稅額處以一倍之罰鍰二一七、六００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：系爭佣金支出，是否業經原告提出正當理由及仲介事實之文件資料等證據，而得予認列？

㈠原告主張之理由：

⒈佣金支出部分：

①按「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十二條第五項第四款及所得稅第一百十條第一項所明定。又「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商，因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬，故有支付佣金之必要。若無實際提供仲介勞務之文件佐證，僅有佣金合約書及結匯證明文件，尚難以證明有支付佣金之必要。」，行政法院（現已改制為最高行政法院）七十九年度判字第三十七號及八十三年度判字第七七０號著有判決。

②查原告支付國外佣金時，已依據查核準則第九十二條第五項第四款規定提示雙方簽訂之合約及結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名、地址、結匯金額、日期等結匯證明書，且每筆收款時，有佣金收受人出具證明以表示有收款資料等經常聯絡之事實附案，經原告於八十四年度、八十五年度之佣金支出提出訴願，業經財政部分別以九十一年一月八日台財訴字第０九０００００九七四號、九十一年一月八日台財訴字第０九００００九七五號訴願決定撤銷八十四年度及八十五年度之原處分，由被告另為處分後，再經被告分別以九十一年七月二十九日財北國稅法字第０九一二三二０三三號、九十一年七月二十九日財北國稅法字第０九一０二三二０三四號訴願撤銷重核案件復查決定書認定佣金支出符合查核準則第九十二條規定追認在卷。被告應就原告提出之佣金付款內容與出口金額加以核對認定，不應全數剔除，前揭訴願決定撤銷原處分之理由四謂：「第查原處分機關以訴願人提示之佣金合約書及匯款證明，核其付款明細與出口金額不符且非業務所須等由，乃剔除系爭佣金支出，固非無見。惟查訴願人已依據查核準則第九十二條第五項第四款規定提示雙方簽訂之合約及結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名、地址、結匯金額、日期等之結匯證書，且每筆收款時，有佣金收受人出具證明以表示有收款資料等經常聯絡之事實附案，則原處分機關可否以付款明細與出口金額不符且非業務所須等由，全數否准認列佣金支出，核有重行究明之必要，爰將本件原處分撤銷，由原處分機關查實後另為處分。」可資參照。本件佣金付款明細與出口金額確係得以核對，為系爭雙方所不爭之事實，且其佣金支出內容同八十四年度及八十五年度佣金支出之內容，未曾改變佣金支出之發生、憑證之取得及會計作業，從八十四年至八十六年均一致性處理，被告亦依據財政部訴願決定撤銷原處分之意旨重核追認原告八十四年度、八十五年度佣金支出，故被告謂核其付款明細與出口金額不符，為空口無據之詞，不足採信。

③另查被告所舉行政法院（現已改制為最高行政法院）七十九年度判字第三十七及八十三年度判字第七七０號判決，旨在說明佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬，因此若無實際提供仲介，則無須支付佣金，縱有佣金合約書及結匯證明文件，仍不足證明有支付佣金之必要，經查與本件情節有別，亦非判例，自無拘束本案之效力，且原告八十四年度、八十五年度相同案情之案件，提出相同文件，業由財政部訴願決定撤銷原處分在案，被告本應依平等原則做相同處理，不宜另援引行政法院（現已改制為最高行政法院）七十九年度判字第三十七號、八十三年度第七七０號等不同案情之判決作為答辯之理由。

⒉罰鍰部分：按所得稅法第一百十條第一項漏報得之處罰，應依所得之計算公式計算出所得之變動，即以所得稅法第二十四條第一項規定為基礎。本案所得不變，若收入更正增為八七０、六０五元，支出亦同額更正增加為八七０、六０五元，則事實上不增亦不減，既無短報所得額，則無處漏稅罰之情節可言。於調查前或其後申請補報，於本項而言已非爭執所在。被告只認更正收入而不計更正支出，乃偏見之詞，硬指原告漏報所得應予補稅送罰，自非法所許。

㈡被告答辯之理由：

⒈佣金支出部分：

①按「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」，此為查核準則）第九十二條第五項第四款所明定。又「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商，因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬，故有支付佣金之必要。若無實際提供仲介勞務之文件佐證，僅有佣金合約書及結匯證明文件，尚難以證明有支付佣金之必要。」，行政法院七十九年度判字第三十七號及八十三年度判字第七七０號分別著有判決。

②原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出一二、０八四、六九六元。被告初查以原告八十三年度即與菲律賓商出口往來，卻於八十四年二月十一日始與第三人簽訂佣金合約；又本年度雖有匯付國外個人佣金，惟匯付佣金之受款人住址與進口商相同，原告雖於八十八年一月二十一日補附進口商出具之證明，惟簽發日期係八十八年一月二十日，無法證明佣金收受者非進口商或其員工，乃全數剔除，核定原告本期佣金支出為零元。原告不服，主張其八十四年度外銷產品至菲律賓係經居間人之介紹，初期係試銷性質，依居間介紹人推出試銷介紹國外進口商購買情況來決定簽約與否，故於八十四年二月十一日始與居間介紹人ＭＳ. ＭＡＲＩＡ　ＴＥＲＥＳＡＤ.ＨＯＮＧ簽訂佣金合約。原告多年來皆依據該合約以Ｔ／Ｔ電匯方式支付佣金，每筆佣金均有匯款證明，由於銀行於填寫匯款交易憑證時，將收款人地址誤為進口商之地址云云，查原告八十三年度即與菲律賓商ＥＡＳＴＷＡＹＴＲＡＶＥＬＧＯＯＤＳ. ＩＮＣ. 出口往來，實無需再經由第三人介紹抽佣；且無仲介事實之證明文件，例如發生交易時之往來函電，始足證明仲介人提供勞務有支付佣金之必要；又依原告提示之佣金支出明細表、出口報單、外匯存款明細、結匯證明書及佣金受款人出具已實際收到佣金之證明等資料，經核其佣金金額並不相符，其支付與銷貨無法核對，佣金受款人收受佣金之證明文件欠缺金融機構之資金流程，原核定予以剔除，核定原告本期佣金支出為零元，並無不當。又原告訴稱略以支付國外代理商或代銷商之佣金，確係依據查核準則第九十二條第五項第四款規定，提示雙方簽訂之合約以證明有仲介事實，並取有支付價款之結匯證明無誤，至八十三年與菲律賓商出口往來係透過仲介商介紹，惟係試銷階段，未簽訂合約，也無義務支付佣金，而八十四年二月十一日簽訂佣金合約後至八十四年八月三日未給付佣金係屬合約履行之問題，要不能以此推論為原告無需支付仲介佣金等語，經查佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商，因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬，因此若無實際提供仲介，則毋須支付佣金。原告提示之佣金合約書及匯款證明，經核其付款明細與出口金額不符，其支付與銷貨亦無法核對，自無從審認其支出屬佣金性質；又依佣金支出明細表所載原告至八十六年一月二十一日止應付佣金為美金一九、四００元，原告卻支付美金六六、二六六‧一三元，再於八十六年十二月三十日匯付美金一００、０００元，其中大部分（新台幣二、三九九、三九五元）為預付佣金，交易既未完成，何來佣金之支付？且金額亦不相符。另查國外之佣金收受人所出具已收到佣金款項之證明，係使用原告專用之書信紙，亦有違常情，況原告執為證明應支付佣金之雙方合約書，係於八十四年二月十一日所簽訂，而八十六年間出口之貨物原告並未提示佣金收受人實際提供仲介勞務之具體事證以實其說，參諸行政法院三十六年度判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」之意旨，自難採信其主張「支付佣金」為真實。

③茲原告訴稱被告所舉行政法院七十九年判字第三十七號判決與本件情節有別，自無拘束力；又原告八十四及八十五年度系爭佣金支出，業經財政部訴願決定撤銷原處分，並經被告重核復查決定追認部分佣金支出在案，故原告八十六年度申報佣金自無剔除之理由等語。經查被告舉行政法院七十九年度判字第三十七號及八十三年度判字第七七０號判決，旨在說明佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商，因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬。因此，若無實際提供仲介，則毋須支付佣金，縱有佣金合約書及結匯證明文件，尚不足證明有支付佣金之必要。又查原告本年度系爭佣金剔除之理由及法令依據，已如前述，是被告核定原告本期佣金支出為零元，並無不妥；另原告本年度及八十七年度就佣金支出提起訴願案，均經財政部訴願決定持與被告相同之論見，駁回其訴願在案，併予陳明，原告所訴核不足採。

⒉罰鍰部分：

①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，此為所得稅法第一百十條第一項所明定。

②本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告查得其短報銷貨收入八七０、六０五元，並漏報所得額二一七、六五一元，乃依所漏稅額處以一倍罰鍰計二一七、０００元（計至百元）。原告不服，主張已告知本件營業收入及佣金支出各少計八七０、六０五元，根本未減列課稅所得，何有漏稅情形云云。申查被告漏報銷貨收入八七０、六０五元、所得額二一七、六五一元，違章事實明確，依所得稅法第一百十條第一項規定，處罰鍰二一七、六００元，尚無不合。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。又按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。．．．㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。．．．」，復為查核準則第九十二條第五款第四目所規定。

二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出一一、二一四、０九一元，嗣於八十七年十二月十日補報佣金支出八七０、六０五元，更正後列報佣金支出為一二、０八四、六九六元，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽，茲本件所應審究者乃系爭佣金支出是否應予認列。經查原告於八十三年度即與菲律賓商ＥＡＳＴＷＡＹＴＲＡＶＥＬＧＯＯＤＳ. ＩＮＣ. 出口往來，此為原告所不否認，是其本無經由第三人居間仲介之必要，所提與第三人即仲介商MS.MARIA TERESAD.HONG.之佣金合約復係翌年度之八十四年二月十一日，本與一般居間仲介習慣相悖，且系爭匯付佣金之受款人住址竟與進口商相同，加以原告於八十八年一月二十一日所補進口商出具之證明係以其公司專用書信用紙為之，自啟人疑竇。又依原告所提佣金支出明細表所載，其至八十六年一月二十一日止應付佣金數額為美金一九、四００元，原告卻支付高達六六、二六六‧一三元之美金，並於八十六年十二月三十日匯付美金一００、０００元，其中約折合新台幣二、三九九、三九五元部分為預付佣金，按理本契約之交易尚未完成，即無支付佣金之可能性，原告所為顯違常情，本有可議，況其支付之金額與佣金合約所載金額不相符合，是原告自應提出仲介事實資料以供查核，殆無疑義。經查原告雖提出佣金支出明細表、出口報單、外匯存款明細、結匯證明等影本為證，惟查系爭佣金支出金額達一二、０八四、六九六元，金額非低，衡情原告就該費用之列報當事先保存所仲介之本契約及相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，然其竟未能提出銷售契約、轉帳傳票及電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等資料，亦未提出仲介事實資料如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料暨交易契約書供查，自無法窺其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，亦無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，自與商業習慣相違；況原告所支付佣金之金額亦與預估金額不符，已如前述，所提進口商出具之證明除係以其公司專用書信用紙為之外，其簽發日期係八十八年一月二十日，自不足以為仲介者仲介契約成功即仲介事實之有利證明，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由而屬必要之支出。是原告空言主張系爭佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被告以原告無法提供本件佣金之相關仲介文件，系爭佣金支出是否為業務所必需即無從勾稽，其支付佣金係不具正當理由，乃予以剔除，徵諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁