臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二五一七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二五一七號

原告

甲○○

原告

丙○○

原告

戊○○

原告

楊長青

原告

丁○○

原告

兼右五人共同

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

己○○

　　　　　　　　庚○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十八日台財訴字

第○八九○○四九八九八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：被繼承人楊火俊於民國八十三年八月二十九日死亡，由甲○○及乙○○、丙○○、戊○○、楊長青、丁○○等六人共同繼承，並由楊長青代表全體繼承人於八十四年二月二十七日辦理遺產稅申報，案經被告機關核定遺產總額新台幣（下同）一六、五七○、三七八元，淨額為一○、九二○、三七八元，應納遺產稅額二、○六三、五一三元。原告不服，主張新竹市○○路四六九號房屋為其特有財產為由，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，復提起行政訴訟，經行政法院以八十八年九月十六日八十八年度判字第三四七八號判決「原告之訴駁回」確定，被告機關乃移經新竹市分局填發補繳稅款繳納通知書，一併按日加計利息四○二、八五三元。原告對行政救濟加計之利息部分表示不服，主張（一）八十五年八月二日繳納一、○三一、七五七元並不適用稅捐稽徵法第三十八條第三項規定之加計利息，故該部分加計利息八一、九一二元，於法無據。

（二）另本稅一、○三一、七五六元之加計利息，其日利率百分之○．○一九七及日數一、五七九天均有錯誤，因依稅捐稽徵法第三十八條第三項後段規定：「．．．依原應繳納稅款期間屆滿之日．．．」條文中明定為屆滿當日，而查復查決定應納稅額「繳納稅款期間屆滿日」為八十五年八月二日，當日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率為百分之六．六，則至八十八年十月二十一日止加息天數為一、一七六天，故加計利息之金額應為二一八、四○二元云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定均駁回。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠按稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款：「一、依核定稅額通知書所載有應納稅額貨應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請複查。」又訴願法第十四條第一項：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。」，是以，納稅義務人之故意或過失而遲誤復查或訴願之提出期限，即喪失復查或訴願權利，亦即，不致有納稅義務人之故意或過失造成之期間延宕衍生應加計利息情事。準此，行政官署故意或過失造成之延宕，亦不應衍生應加計利息情事，始符合租稅公平原則。

㈡次按稅捐稽徵法第三十五條第四項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」及訴願法第八十五條第一項規定：「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於三個月內為之，．．．」，是以，行政機關須於二個月或三個月內作成復查決定或訴願決定，乃為義務，行政機關對有關復查之申請逾二個月不為決定，或訴願之提起，逾三個月不為決定，顯為未盡義務，即屬行政機關之故意或過失，因此，行政機關怠於執行職務所致延宕之期間加計利息，不應要求納稅義務人負擔。

㈢被告辯稱：「行政法院八十八年度判字第二○四六號判決，僅係個案見解，並非判例而得以據此比照援引通用。」，尚難否定行政法院適用法律之見解：「既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定對納稅義務人加計利息」，故被告所謂：「原告因申請復查以享有暫緩移送法院強制執行及暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，自應加計期間利息。」，顯然誤解該公允原則應基於被告以盡其義務之後，始可主張。

乙、被告主張：

㈠本件原告因被繼承人楊火俊於八十三年八月二十九日死亡，原告等於八十四年二月二十七日申報遺產稅，經核定應納遺產稅額為二、○六三、五一三元，繳納期間自八十四年四月二十六日至八十四年六月二十五日止，原告因不服被告機關之核定，申請復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟均遭駁回，而告確定。因原告等已於復查決定後八十五年八月二日繳納半數稅款一、○三一、七五七元，被告機關所屬新竹市分局於本稅確定後依前揭法條規定填發補繳稅款繳納通知書時，遂分別加計行政救濟利息為：⑴八十五年八月二日繳納半數稅款一、○三一、七五七元部分，自原應繳納期間屆滿之次日即八十四年六月二十六日至繳納日八十五年八月二日，計有四○三天，按原應繳納稅款期間屆滿之日（八十四年六月二十五日）郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之七．二，換算日利率為百分之○．○一九七，核計行政救濟利息為八一、九一二元；⑵其餘半數稅款一、○三一、七五六元部分，自原應繳納期間屆滿之次日即八十四年六月二十六日至填發繳納通知書日八十八年十月二十一日，計有一、五七九天，仍適用上述⑴之利率，核計行政救濟利息為三二○、九四一元，合計⑴、⑵兩項應加計之行政救濟利息為四○二、八五三元。原告不服，執前詞主張申請復查，經復查結果除援引上述理由外，就原告主張八十五年八月二日繳納半數稅款一、○三一、七五七元並無稅捐稽徵法第三十八條第三項加計利息規定之適用乙節，略以原告雖於復查決定後繳納半數稅款，惟因續行行政救濟，對復查決定所應加計之利息即未終結決定，而未同時繳納，嗣後本稅既經行政法院判決確定，自應依前揭法條規定就應補繳稅款自原繳納期間（八十四年四月二十六日至八十四年六月二十五日）屆滿之次日起加計利息，是所稱不適用稅捐稽徵法第三十八條第三項加計利息規定，顯有誤解。次查稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款係規定納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，可暫緩移送法院強制執行，並非謂繳納半數稅款即可免予加計行政救濟利息，其主張自無可採。另稅捐稽徵法第三十八條第三項後段規定：「．．．依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」條文中「原應繳納稅款期間屆滿之日」係指原核定所填發繳款書上所載繳納期間屆滿之日，本件原繳納稅款期間為八十四年四月二十六日至八十四年六月二十五日，故屆滿之日即為八十四年六月二十五日，當日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為百分之七．二，所稱繳納期間屆滿日為八十五年八月二日，利率為百分之六．六，均係誤解。至其餘半數稅款加計利息之日數，自八十四年四月二十六日至八十八年十月二十一日止共計一、五七九天，亦無不合，其主張自八十五年八月二日起算，於法無據，洵無可採為由，駁回其復查之申請，揆諸前揭法令規定，並無不合。

㈡原告起訴理由主張稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及訴願法第十四條第一項均明定納稅義務人申請復查或訴願之提出期限，納稅義務人因故意或過失而延誤時，即喪失復查或訴願之權利，故不致有延宕衍生利息情事，行政官署因故意或過失造成之期間延宕，亦不應衍生加計利息情事，始符合租稅公平原則。又稅捐稽徵法第三十五條第四項及訴願法第八十五條第一項規定，行政機關應於二個月內作成復查決定，三個月內作成訴願決定，逾上述期間即為未盡義務，屬行政機關之故意或過失，其怠於執行職務所致延宕期間加計之利息，自不應要求納稅義務人負擔。被告機關稱「因申請復查已享有暫緩移送法院強制執行及暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，自應加計期間利息。」之說，顯係誤解該公允原則應基於被告機關已盡其義務後，始可主張等語，資為爭議。

㈢查本件原告等未繳納遺產稅稅款而依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，被告機關依同法第三十九條第一項規定，暫緩移送法院強制執行其應納之稅捐，即原告等已因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，故稅捐稽徵法第三十八條特別規定，凡經行政救濟決定後，其「應退」或「應補」之稅款均應加計利息，已兼具「公平性」與「合理性」。再按「前項期間屆滿，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為同法第三十五條第四項所規定，即原告對於復查期間屆滿，被告機關仍未作成決定時，為保障其權益，亦得依法逕提訴願。故被告機關依前揭規定，就復查決定應補繳稅額，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計行政救濟期間利息，並無不合。次查最高行政法院八十九年九月份庭長法官聯席會議之決議亦明示─稅捐稽徵法第三十五條第四項固然規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定；稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，而期間屆滿後作成之復查決定，仍有效力，依稅捐稽徵法第三十八條規定亦應加計利息。再查被告機關核定應納稅額與納稅義務人提起行政救濟之進行，二者間並不相悖，原告仍可自行決定其應納稅額之繳納時間，被告機關並未予干涉，自難謂為「有過失」。另查原告並未於申請復查時即繳納應納稅款，已享有暫緩移送法院強制執行及暫免繳納稅款之利益，相對亦應負擔延後繳稅之利息，方符合公允原則，其所述「公允原則應基於被告機關已盡其義務後，始可主張」云云，當不足採。是本件依法加計行政救濟利息，並非無據，原告主張應免負擔稽徵機關遲延復查決定所加計之行政救濟利息之說，於法自有不合，原處分請予維持。

理由

一、本件於起訴僅原告甲○○一人，惟被繼承人楊火俊繼承人除甲○○外，尚有乙○○、丙○○、戊○○、楊長青、丁○○等五人，是原告乙○○、丙○○、戊○○、楊長青、丁○○追加為原告，核無不合，應予准許。

二、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之次日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第三十八條第三項訂有明文。次按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」復為同法施行細則第十二條所明定。

三、本件係被繼承人楊火俊於八十三年八月二十九日死亡，由甲○○及乙○○、丙○○、戊○○、楊長青、丁○○等六人共同繼承，並由楊長青代表全體繼承人於八十四年二月二十七日辦理遺產稅申報，經核定遺產總額一六、五七○、三七八元，淨額為一○、九二○、三七八元，應納遺產稅額二、○六三、五一三元。原告不服，主張新竹市○○路四六九號房屋為其特有財產為由，申請復查，未獲變更，一再訴願，遭決定駁回，復提起行政訴訟，亦經駁回而確定；被告機關乃移經新竹市分局填發補繳稅款繳納通知書，一併按日加計利息四○二、八五三元。原告對行政救濟加計之利息部分表示不服，則主張依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定及訴願法第八十五條第一項規定，行政機關須於二個月或三個月內作成復查決定或訴願決定，乃為義務，行政機關對有關復查知申請逾二個月不為決定，或訴願之提起，逾三個月不為決定，顯為未盡義務，即屬行政機關之故意或過失，因此，行政機關怠於執行職務所致延宕之期間加計利息，不應要求納稅義務人負擔云云，資為抗辯。

四、經查，本件被繼承人楊火俊於八十三年八月二十九日死亡，原告等繼承人於八十四年二月二十七日申報遺產稅，經核定應納遺產稅額為二、○六三、五一三元，應納期間自八十四年四月二十六日至八十四年六月二十五日止，原告因不服被告機關之核定，申請復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟均遭駁回，而告確定。被告機關原核定以原告等已於復查決定後，於八十五年八月二日繳納半數稅款一、○三一、七五七元，故予分別加計行政救濟利息為：⑴八十五年八月二日繳納半數稅款一、○三一、七五七元應計之利息天數，自原應繳納期間屆滿之次日即八十四年六月二十六日至繳納日八十五年八月二日，計有四○三天，按適用八十四年六月二十五日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之七．二，換算日利率為百分之○．○一九七（取小數前四位），則其行政救濟利息為

八一、九一二元（1,031,757×403×0.0197%）。⑵另半數稅款一、○三一、七五六元部分，應計利息天數自八十四年六月二十六日至八十八年十月二十一日（填發繳納通知書日）計有一、五七九天，仍適用上述⑴之利率，行政救濟利息為三二○、九四一元，合計兩項應加計利息為四○二、八五三元，依法自無不合。

五、按稅捐稽徵機關延誤復查決定期間可否對納稅義務人加計利息乙事，最高行政法院於八十九年九月十三日於八十九年九月份第一次庭長法官聯席會議所為之決議謂「稅捐稽徵法第三十五條第四項固然規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定；稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，而期間屆滿後作成之復查決定，仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。」，另被告機關核定應納稅額與納稅義務人提起行政救濟之進行，二者間並不相悖，原告仍可自行決定其應納稅額之繳納時間，被告機關並未予干涉，自難謂為「有過失」；況原告並未於申請復查時即繳納應納稅款，已享有暫緩移送法院強制執行及暫免繳納稅款之利益，相對亦應負擔延後繳稅之利息，亦符合公允原則，故依上開稅捐稽徵法第三十八條特別規定，凡經行政救濟決定後，其「應退」或「應補」之稅款均應加計利息，已兼具「公平性」與「合理性」。綜上，從而原告主張應免負擔稽徵機關遲延復查決定所加計之行政救濟利息，容有誤解，尚難可採。

六、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭　小　康

法院書記官　王琍瑩