臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二五三○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二五三○號

原告

合桃建設股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

吳武川律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月四日台財

訴字第○九二一三五二二三七號訴願決定（案號：第八八六四四九號），提起行政訴

訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得為新台幣（下同）三、一七六、三一七元，案經被告查帳核定全年所得為七、六八

二、一九七元，補徵稅額一、一一六、六五二元。原告不服，就利息支出申請復查，經被告以八十八年八月十二日北區國稅法字第八八○四○二八六號復查決定，維持原核定，提起訴願，仍遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其與地主合建分售，因僅出售房屋，並無出售土地收入，故將借款利息支出悉數依查核準則規定，以財務費用列支，作為當期費用，又合建保證金亦在八十一年度即已交付地主，自與融資金額及利息支出無關，是否可採？

㈠原告主張：

⒈依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第十三款規定「因土地以外進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本之計算」，原告於八十三年度與地主採合建分售方式興建房屋出售，茲因營建資金需求甚鉅，乃向銀行融資貸款，其借入金額悉數投入營建工程支出，相對之房屋銷售收入亦全部併課營所稅，則如上述，其相對向銀行借款之全年利息六、八

六八、六二五元，申報以財務費用列支，作為當期費用，於法有據，尚無不符。

⒉原告於八十三年度營利事業所得稅結算申報，將廣告費列支金額一、三一八、九七八元自行調整為四六三、五八七元，係依查核準則第七十八條廣告費項下第一款第十一目規定「營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤」辦理。

⒊查核準則第七十八條規定「廣告費：：（十一）營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤。」其意旨係指在分建分售之情況下營利事業帳上僅有房屋收入而無土地之收入，廣告費科目仍應調整而言。又財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函（下稱財政部七十五年函釋），依核定房地售價比例計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，其意旨係營利事業同時帳列有土地收入及房屋收入，茲因土地交易所得免納所得稅，故其相對利息支出亦應配合減除。上述二項法令性質與規定，顯有明確差異。

⒋被告及訴願決定機關，援引錯誤之法規，並不足採：

⑴按上揭之財政部七十五年函釋之適用條件為營利事業同時出售房地（如自地自建、合建分屋等）亦即營利事業帳上同時列有房屋及土地兩項收入，是以，合建分售型態中，因原告僅出售房屋部分，並無出售土地之收入，帳載既無免稅之土地所得，自無引用該函釋之適用。

⑵而被告於核定原告八十三年度營利事業所得稅，逕依原告自行調減廣告費比例，據以推定房地售價比，並誤引上開不適當函令，進而推估地主土地應分攤之利息而逕行自原告帳下調整減列四、四六四、六○七元加徵所得稅款一、一一六、一五二元 (四、四六四、六○七×二五﹪)，核定意旨即顯有錯誤，所據以引用之法令亦與事實不符，致影響原告權益甚鉅，而訴願機關不察，遽依被告錯誤之決定，駁回原告之訴願。

⒌本件兩造之爭執在於⑴原告向銀行融資借款及設定抵押物為何？有何憑據？⑵工程保証金計八、六○○、○○○元，支付日期及流程為何？有何憑據？⑶就原告所提出之物証及說明，是否足以讓被告，就原告所支出之利息為用於土地之查核及認定？說明如下：

⑴就向銀行融資借款之資料，因該筆融資早在八十三年九月間完成清償，相關資料囿於銀行保存年限，央請銀行協助尋找，終於找到，有新竹區中小企業銀行（現改制為新竹國際商業銀行）之授信申請書及授信審查批覆書，另於申請貸款所附原告出具之貸款用途及償還計劃書為証，另有關銀行完成授信後，再以原告為借款人，並由地主卓李玉英及甲○○，提供坐落桃園市○路段一八六三之七○地號土地，於八十二年七月十五日設定本金最高限額八千八百萬元（借貸金額：七三、○○○、○○○元加二成計算為八七、六○○、○○○元，設定整數為八八、○○○、○○○元）予新竹區中小企業銀行。故：

①有關借款抵押物之資料－土地謄本，原告早在申請復查時即已提出（見被告審查資料卷第一三五頁）。

②由原証三之記載，該項借貸（授信）用途為「營建週轉金」，還款財源為投資收益。再佐以原告申請貸款時所附之貸款用途及償債計算書，亦明白表示係為興建房屋出售，需購買材料及支付工程款項之用。亦足証該項融資借款係用於營建工程上而與土地無關。

③再就原告八十二年度（八十二年度營所稅申報並無問題）提出於被告之資產負債表，其中在貸方科目「銀行借款」（編號2112）部分，亦申報銀行借款七三、○○○、○○○元，而在借方科目「在製品（或在建工程）」（編號1133），金額為一○六、○九四、二五五元，亦可証明銀行的借貸

七三、○○○、○○○元係用於在建工程，從被告將送驗帳簿發還原告來看，顯然被告對於此二項會計科目並沒有意見，從而七三、○○○、○○○元係用於營建在建工程無疑。

④而原告在申請復查及提出訴願時，均有對此項利息支出流向提出「補充說明書」並附列八十二年度之資產負債表、八十三年度主要資金來源及用途，材料費用及營建費用，詳細將八十三年度資金用途提出說明，亦可証明，該融資資金確係用於營建工程上，而與土地無關。

⑤再微論，原告公司辦理融資借款所提供之土地設定，有無疑義：原告公司成立於八十一年五月十五日，有經濟部公司執照可稽。而提供設定之土地，即坐落桃園市○路段一八六三之七○，為地主在八十、八十一年間所取得（相關土地謄本均附於被告審查卷中）。均在公司設立登記前即已取得，絕非原告公司為辦理營建融資才去買的。綜上，原告既將建築融資所取得之資金用於營建工程上，其融資因此產生之利息，自應得以費用列支，參酌查核準則第九十七條第十二款：「營利事業向金融業借款，其利息支出之認定，以使用該事業名稱所借入之款項為限，其以個人名義借款轉貸營利事業運用者，除第五款規定情形外，該事業支付個人之利息，如經取得個人出具之收據，並依法辦理扣繳所得稅，可核實認定。」及同條第十三款：「因土地以外進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本之計算。」故本件原告借貸既係用於營建工程及支出費用，自得將所支出之利息總數全數列報。

⑵被告依財政部七十五年函釋，將利息支出自土地部分應分攤之部分減除，是否有理？財政部七十五年函釋：「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅、房屋之營業稅。房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。被告將該函示作為將土地部分所支出之利息減除之依據，有如下之錯誤：

①該函示是用於「營利事業出售房地」時，才有其適用，本件是「合建分售」，營利事業主體的原告僅出售房屋部分，未及土地，自與該函示的內容不同。

②該函示亦僅用於營業費用，依被告之解釋，廣告費（查核準則第七十八條）屬營業費用，適用上開財政部之函示內容，固無疑義，但利息部分則屬查核準則第九十七條之項目，自非廣告費可加比擬。更何況原告所支出之利息費用，完全用於在建工程，已如前述，明顯可與土地部分加以劃分，原告將利息支出列支，亦與前開函示之精神不相違背。

⑶營建保証金八、六○○、○○○元部分：被告質疑原告與地主合建，所支出之保証金八百六十萬元，是否自建築融資七三、○○○、○○○元中所支出？經查：原告與地主卓李玉英、卓養分別訂立合建分售契約（契約書均附於被告審查卷內），原告所支出之二筆保証金，早在八十一年度即已支出，此可由原告所申報之八十一年度資產負債表，資產科目「存出保証金」（編號1910）看出，故該筆保証金原告在八十一年時即已支出，而營建融資，銀行撥款是在八十二年七月份，故保証金八百六十萬元與融資利息完全無關。

㈡被告主張：

⒈本件原告係從事房屋之投資興建，當八十三年度之建設工程係與地主採合建分售方式出售房地，其系爭科目－利息支出原告原申報為六、八六八、六二五元，被告初查以其帳列廣告費一、三一八、九七八元，原告自行按房地售價比例調整為四六三、五八七元後申報，故其房屋佔房地售價比例為百分之三十五（$463,587÷$1,318,978=35%），依財政部七十五年函釋之意旨，應按房地售價比例計算土地應分擔之利息，並自利息支出項下減除，遂調整核定利息支出為

二、四○四、○一八元（$6,868,625×35%=$2,404,018）。原告不服，主張（一）其與地主採合建分售方式興建房屋出售，因營業資金需求甚鉅，乃向銀行融資借款，其借入金額悉數投入營建工程支出，相關借款之利息支出申報以財務費用列支，並無不符；（二）將廣告費列支金額一、三一八、九七八元自行調整為四六三、五八七元，係依查核準則第七十八條第一款第十一目之規定辦理；（三）財政部七十五年函釋之適用條件為營利事業同時出售房地，故合建分售型態中，該公司僅出售房屋部分，其與土地均無涉，自無依房地售價比例分攤營業費用與利息支出之問題，申經被告復查決定以，本件復查時，經據原告提示之帳簿文據及借款利息支出憑證等資料查核結果，發現尚有疑點及應行查核事項計有（一）合建分售契約書上所稱土地（桃市○路段四筆、新豐鄉○○段十二筆）之土地登記簿謄本；（二）與住戶簽訂之房地買賣契約書；（三）向銀行融資借款條件及設定抵押物為何？（四）工程保證金計八、六○○、○○○元支付日期及流程。經被告以八十八年六月五日北區國稅法第八八○二六七二六號函請原告於文到七日內補送說明及檢附資料憑核，惟原告僅補提示土地登記簿謄本及與住戶簽訂之房地買賣契約書，就上述三、四疑點仍未有說明或補送相關資料供核，致系爭之利息支出無法進行審酌，依法令規定及最高行政法院判例意旨，原核定尚無違誤，遂駁回其復查之申請，迭經訴願決定仍予以駁回。

⒉按所得稅法第四條規定：「左列各種所得，免納所得稅：一、：：：十六、個人及營利事業出售土地：：：其交易所得。」準此土地交易既免納所得稅，其因土地所生之利息自無列入非營業損失之理，是被告函請原告提供有關資料供核，係針對原告不服對於利息支出主張原處分機關依廣告費分攤比率於土地之部分，依財政部七十五年函釋示將土地部分應分攤之利息自利息項下減除，經查上述應提供之資料可查核原告向銀行借款中用於取得土地合建是否應支付保證金？或工程保證金是否因土地使用相關支出；而原告並未提供，致被告無法就利息支出是否用於土地方面查核，乃按原告自行按房地售價之比例列報廣告費為例，調整利息支出為二、四○四、○一八元，並無違誤，原告仍執前詞資為爭議，並無新主張，顯對本件認事用法容有誤解，是以原告主張，諉無可採，原處分應予維持，請判決駁回原告之訴。

⒊經就原告補提示銀行融資借款授信申請書及土地登記簿謄本等資料查核結果，本件係由地主提供桃園市○路段一八六三之七○等四筆土地與原告，於八十二年七月十五日設定抵押借款七三、○○○、○○○元，與支付地主工程保證金

八、六○○、○○○元金額顯不相當，有違常情，另本件地主卓李玉英、卓養、尹秀容、吳金木等人均為原告之股東，或代表人之配偶（卓李玉英）、母（卓養）親屬關係，原告所稱合建分售契約僅徒具形式，實質上仍為自地自建，所訴核無足採，原處分請予維持。

理由

本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。「而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用」，最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。

本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得為三、一七六、三一七元，案經被告查帳核定全年所得為七、六八二、一九七元，補徵稅額一、一一六、六五二元。原告不服，就利息支出循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其與地主合建分售，因僅出售房屋，並無出售土地收入，故將借款利息支出悉數依查核準則規定，以財務費用列支，作為當期費用，又合建保證金亦在八十一年度即已交付地主，自與融資金額及利息支出無關，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

查原告登記經營委託營造廠興建國民住宅出租、出售業務及建築材料、裝潢材料買賣等業務，八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出六、八六八、六二五元，被告初查，以其帳列廣告費一、三一八、九七八元，原告自行按房地售價比例調整為四六三、五八七元（參見原處分卷第四十六頁，復為原告所不否認），即其房屋佔房地售價比例為百分之三十五（計算式：四六三、五八七÷一、三一八、九七八 =三五％），被告遂按房地售價比例計算土地應分攤之利息，並自利息支出項下減除，乃調整核定利息支出為二、四○四、○一八元（六、八六八、六二五×三五％ =二、四○四、○一八，參見原處分卷第四十七頁），揆諸首揭規定及說明，自無不合。

至於原告訴稱：其與地主是合建分售，融資借款七三、○○○、○○○元，全部用於營建工程，與土地無關，故借款之利息支出應可全數列報等語。查上開借款，係由地主卓養（原告代表人之母親）、卓李玉英（原告代表人之配偶）、尹秀容、吳金木（原告之股東）等提供土地設定抵押，原告並未能具體證明借款資金全部用於營建之款項流程，且形式上雖係合建分售，實則在同處進行出售，並互為保證，由相同代書辦理產權登記，房地銷售費用均由原告負擔，故原告訴稱融資借款之利息支出，與土地無關，洵不足採。被告參酌前述財政部七十五年函釋意旨及原告自行按房地售價比例調整廣告費列報數額，據以調整核定利息支出數額，尚無不妥。

綜上說明，本件被告就原告八十三年度營利事業所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 王立杰