臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二七三九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二七三九號

原告

甲○○

訴訟代理人

任秀妍律師

複代理人

吳世敏律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十四日、四月

十六日台財訴字第○九一○○六八八四三號、第0000000000號訴願決定（

案號：第00000000號、第00000000號），合併提起行政訴訟。本院

判決如左：

主文

事實

事實概要：原告民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、薪資、其他所得計新台幣（下同）三、四五四、○○九元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查得，核定綜合所得總額為九、六七八、七○三元，淨額為八、三二二、九二五元，除發單補徵稅額一、三九六、六○八元外，並依同法第一百十條第一項規定裁處○‧二倍罰鍰二二九、七○○元（計至百元止）。原告不服，主張核定通知書序號○三一、○三二、○三三、○三五、○三八等五項是專利獎金非薪資所得，申請復查，經被告以九十一年九月二十日北區國稅法字第○九一○○二六三四五號復查決定，維持原核定，提起訴願結果：關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。又其八十九年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、執行業務、薪資、利息、機會中獎、其他所得計四、九二七、八一七元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告所屬新竹縣分局查得，核定綜合所得總額為八、四七九、一六六元，淨額為七、五一○、五三四元，除發單補徵稅額一、○四六、五○八元外，並依同法第一百十條第一項規定裁處○‧二倍罰鍰二一三、一○○元。原告不服，主張核定通知書中所得存放位置08910Ｚ000000000、08911Ｚ0000000000、0000000000000000等三筆所得為專利獎金，08910Ｚ0000000000為國家發明獎銀牌獎獎金，已被課十五％稅，經濟部官員說不必再課稅，申請復查，經被告以九十一年九月二十日北區國稅法字第○九一○○二五五○○號復查決定，維持原核定，提起訴願結果：關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。惟原告對上開二年度訴願駁回部分均表不服，遂合併向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定不利原告部分及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其八十八年度核定序號○三一等五項是專利獎金，非薪資所得；又八十九年度核定存放位置08910Ｚ0000000000等四筆所得分屬專利獎金及國家發明獎之獎金，是否可採？

㈠原告主張：

甲、八十八年綜合所得稅部分

⒈查被告主張核定通知書序號第031、032、033、034、035等五項係屬薪資所得，其中035被告核定原告領有世界先進積體電路股份有限公司（下稱世界先進公司）之薪資所得計五萬元，此部分認定與事實不符。蓋被告雖曾於世界先進公司任職，惟其任職之期間為八十四年六月十四日至八十五年四月一日。迨八十八年間，原告早已自世界先進公司離職，雙方間無僱傭關係存在，自無可能產生薪資所得，被告之認定洵屬違誤。

⒉次查被告主張核定通知書序號第038號原告領有力晶半導體股份有限公司（下稱力晶公司）其他所得六十五萬部分，亦有違誤。按被告於八十六年即已自力晶公司離職，雙方之間並無僱傭關係存在。力晶公司雖以其他所得編列，惟此乃原告將專利權授權予力晶公司所獲之對價，此種所得應屬於專利權之授權使用權利金。按「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得之專利權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售予該公司使用所得之收入，百分之五十免予計入綜合所得額課稅。」此為促進產業升級條例（下稱促產條例）第十一條所明定。力晶公司給付之權利金符合上述促產條例第十一條所指之情事，應享有半數所得免稅之優惠，因此原告未申報該部分之所得，並無不當。退萬步言，縱該筆所得非屬促產條例第十一條所指之應享有半數所得免稅之優惠所得，惟該筆所得亦屬所得稅法第十四條第一項第十類「其他所得」之性質，依據條文意旨，該類所得應以其收入額減除成本及必要費用後，以餘額作為所得額。主管機關未此之為，逕認須全數列為薪資所得課稅，自難謂於法無違。況依所得稅法第八十三條規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。稽之目前被告於核定營利事業單位所得時，若營利事業無法提出帳冊供被告查核，被告均會依照所訂定之同業利潤標準扣除成本後認列所得。按照類推適用之法理，依據被告八十八年度之積體電路設計行業同業利潤標準為百分之三十八，原告就此部分之所得，至少應扣除成本四十萬三千元。詎被告為本件稽徵程序時，並未主動依據同業利潤標準或查核準則扣除成本，卻將收入全部認列為所得總額，難謂合法。

⒊另查被告主張核定通知書序號第031號、第032號、第033號、第034號原告領有德碁半導體股份有限公司（下稱德碁公司）薪資計八、六四九、二四二元，惟被告就該部分之所得，非全部均屬薪資所得。事實上，如此高額之所得除部分屬薪資所得外，其他部分殆係因原告將自己所發明之專利權提供給德碁公司使用，而獲得之相對代價。按「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得之專利權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售予該公司使用所得之收入，百分之五十免予計入綜合所得額課稅。」此為促產條例第十一條所明定。德碁公司給付之權利金符合上述促產條例第十一條所指之情事，應享有半數所得免稅之優惠，被告因此未申報該部分之所得，核無不合。詎原處分機關及訴願機關均未能審核此項所得之實際性質，率認應連同其他薪資所得全數一併申報，實有違誤。即或不然，該筆收入之性質係屬所得稅法第十四條第一項第十類其他所得之性質，依據規定應扣除成本，已如前所述，被告之查核程序與所得稅法之規定相悖，彼等所為之行政處分當然違法。

⒋事實上，本件所涉及者，為稅捐構成要件中「稅基計算」構成要件要素之部分，而涉及「稅基計算」構成要件要素中有關「收入之證明」課題，首先必須確定有關「收入」之客觀證明責任配置原則。茲說明如下：

⑴按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依據行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」應為以下之配置：

①有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的概然性」。以上所述客觀證明責任之「弱化」，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。

②而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。

⑵經查，被告認定系爭核定通知書序號第031、032、033、034、035等五項係屬薪資所得以及第038項係屬其他所得，與事實不符，已如前述。被告就原告是否確實有是項收入，僅一再執詞原告是否與力晶公司或世界先進公司存有實際之僱傭關係並非被告所得審究，依據前開被告之說法，被告顯然未實質認定原告是否確實有是項收入。其實有關個人綜合所得稅之「稅基計算」構成要件要素之部分，尤其是「收入計算」部分於稅捐舉證責任分配上應該為被告所負擔，是依據前開規定及法理基礎，被告所為之行政處分顯屬違法，應予以撤銷。

乙、八十九年綜合所得稅部分

⒈被告對於原告八十九年度之第二十二項世界先進公司所給付之薪資及第三十二項力晶公司所給付之其他收入，性質應係專利權權利金而將之誤認為屬於薪資所得，不准半數免稅，原告認為原處分違法不當，因其理由與前一處分案相同，原告爰援引上述理由，主張應予撤銷，茲不贅述。

⒉針對有關原告獲得經濟部國家發明銀牌獎之部分，若該獎金確非屬得分離課稅之範圍，但因其仍屬所得稅法第十四條第八類所稱之「參加競技、競賽及機會中獎所獲給予之獎金」，依法應准予扣除所支付之成本及必要費用，而成本及必要費用之認定應依財政部頒布之同業利潤標準認列。被告僅因原告漏報該部分之所得即逕以全額認定，未給予原告提出費用之證明以減免稅額之機會，亦屬違法不當。

⒊再就被告主張原告有漏列第0017項次執行業務所得六百一十萬部分，按所得稅法第十四條第一項第二類之規定應得減除執行業務之必要成本，縱原告未為提出成本費用列計，被告亦應依據所得稅法相關規定，以收入之百分之四十作為列舉成本費用予以扣除，而不應逕以收入總數逕列所得計算，原行政處分應屬違法，灼然甚明。

㈡被告主張：

甲、八十八年度部分

⒈本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、薪資、其他所得計

三、四五四、○○九元，此有各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本附卷可稽，是原核據以核定其當年度綜合所得總額為九、六七八、七○三元，淨額為八、

三二二、九二五元，並無不合，仍應維持。

⒉原告於復查及訴願時主張核定通知書序號031、032、033、035、038等五項是專利獎金非薪資所得，又主張其自八十五年離職世界先進公司及於八十六年離職力晶公司，後因已不具該二公司之員工身分，故於八十八年所取得之專利授權獎金，不該算是員工薪資所得。經查原告主張序號031、032、033、035等四筆扣繳憑單格式為50係薪資所得，而其中僅序號035乙筆，所得資料來源為世界先進公司，原告於當年度已自行申報薪資所得在案，其主張不該算是員工薪資所得，核無足採；另序號038為其他所得並非薪資所得，所得資料來源為力晶公司，則原告是否為力晶公司之員工，非本件所應探究。

⒊另原告於復查時檢附立法委員潘維剛辦公室九十年八月十七日函請經濟部工業局釋疑「促產條例」第十一條之規定，主張應予免稅乙節，案經財政部賦稅署於九十年十月九日以台稅一發字第○九○○四五五九二九號函復經濟部工業局，略以「因該發明人係受雇為公司從事研究發展，並非為自己之創作或發明，且公司發放專利發明人之獎金，屬所得稅法第十四條第一項第三款規定之薪資所得，並非以自己之創作或發明，提供或出售予中華民國境內公司之所得，尚無促進產業升級條例規定之適用」，是原告主張委無足採。

乙、八十九年度部分

⒈查原告當年度綜合所得稅結算申報核定通知書上之所得存放位置 08910Ｚ0000000000之扣繳憑單格式為50係薪資所得（所得資料來源：世界先進公司）、08911Ｚ0000000000係執行業務所得、0000000000000000為其他所得（所得資料來源：力晶公司）；顯然該二公司並非視原告為其離職員工，原告訴稱應屬專利授權獎金，牽涉各該公司與原告間私權爭議，如究屬專利給予或薪資給付等，實非主管稽徵機關得以介入，從而被告依據扣繳資料據以核定系爭所得，自有所本，原告所訴委無可採。至主張所得資料08911Ｚ0000000000為稿費9B（所得資料來源：德碁公司），是否可比照著作權法優惠一百萬元免稅之規定乙節，查依所得稅法第四條第二十三項規定，免納所得稅之個人稿費、版稅、樂譜、作曲，編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入，全年合計數以不超過十八萬元為限，查原告當年度取得之執行業務（稿費9B）所得合計數為六、一一一、八○○元【計算式：6,100,000+10,000+1,800】，原核定於減除一八○、○○○之免稅所得後，再依百分之三十必要費用率計算所得額為四、一五二、二六○元【計算式：（6,111,800-180,000）× 70%=4,152,260】，併課原告當年度綜合所得稅，核無不合。綜上，上開系爭所得原核定並無不合，請予維持。

⒉至原告主張有關所得存放位置08910Ｚ0000000000獲得國家發明獎銀牌獎獎金部分：若該獎金確非屬分離課稅之範圍，但因其仍屬所得稅法第十四條第八類所稱之參加競技、競賽及機會中獎所獲給予之獎金，應准予扣除所支付之成本。查本部分固得扣除所支付之成本，惟原告並未檢附該項成本資料，是原核定依所獲獎金全數認定，核與相關規定尚無違誤。

理由

本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。

按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：：：二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。：：：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額：：：：，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。：：：。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項、第七十一條第一項所明定；次按「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得之專利權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售予該公司使用所得之收入，百分之五十免予計入綜合所得額課稅」復為行為時促產條例第十一條所明定。

原告八十八年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、薪資、其他所得計三、四五四、○○九元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查得，核定綜合所得總額為九、六七八、七○三元，淨額為八、三二二、九二五元，除發單補徵稅額一、三九六、六○八元外，並依同法第一百十條第一項規定裁處○‧二倍罰鍰二二九、七○○元。原告不服，主張核定通知書序號○三一、○三二、○三三、○三五、○三八等五項是專利獎金非薪資所得，申經復查決定，維持原核定，提起訴願結果：關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。又其八十九年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、執行業務、薪資、利息、機會中獎、其他所得計四、九

二七、八一七元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告所屬新竹縣分局查得，核定綜合所得總額為八、四七九、一六六元，淨額為七、五一○、五三四元，除發單補徵稅額一、○四六、五○八元外，並依同法第一百十條第一項規定裁處○‧二倍罰鍰二一三、一○○元。原告不服，主張核定通知書中所得存放位置08910Ｚ000000000、08911Ｚ0000000000、0000000000000000等三筆所得為專利獎金，08910Ｚ0000000000為國家發明獎銀牌獎獎金，已被課十五％稅，經濟部官員說不必再課稅，申經復查決定，維持原核定，提起訴願結果：關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。惟原告對上開二年度訴願駁回部分均表不服（參見準備程序筆錄，罰鍰部分不在起訴範圍），復合併起訴主張其八十八年度核定序號○三一等五項是專利獎金，非薪資所得；又八十九年度核定存放位置 08910Ｚ0000000000等四筆所得分屬專利獎金及國家發明獎之獎金，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

關於八十八年度部分：原告主張序號○三一、○三二、○三三、○三五、○三八等五筆是專利獎金，非薪資所得等語。查序號○三一、○三二、○三三、○三五等四筆，扣繳憑單格式為五○，屬薪資所得，且序號○三二、○三三、○三五等三筆，原告亦自行申報為薪資所得，有申報書附原處分卷可稽，則上開四筆所得，被告按薪資所得課稅，自無不合，另序號○三八為其他所得，有扣繳憑單附原處分卷可憑，被告亦按其他所得課稅，亦無不合，至於原告主張扣繳憑單所載格式代號與事實不符乙節，惟原告既未向扣繳單位或扣繳義務人申請更正扣繳憑單，空言主張扣繳憑單所載格式不實，洵無可採，且公司聘任研發人員，從事研究發展，並依契約約定，其所產生之創作發明，歸公司所有，並發放獎金予專利發明人，因該發明人因係受雇為公司從事研究發展，並非為自己之創作或發明，且公司發放予專利發明人之獎金，屬所得稅法第十四條第一項第三款規定之薪資所得，並非以自己之創作或發明，提供或出售予中華民國境內公司使用之所得，尚無促產條例第十一條規定之適用，原告所訴，顯不足採。

關於八十九年度部分：原告主張核定通知書所得存放位置08910Ｚ0000000000等四筆所得分屬專利獎金及國家發明獎獎金等語。查所得存放位置08910Ｚ0000000000之扣繳憑單格式為五○，係薪資所得，08911Ｚ0000000000係執行業務所得，0000000000000000為其他所得，被告依據扣繳憑單資料核定課稅，自屬有據，且原告當年度取得之執行業務所得（稿費9B）合計六、一一一、八○○元，原核定於減除所得稅法第四條第一項第二十三款一八○、○○○元之免稅所得後，再依百分之三十必要費用率計算所得額為四、一五二、二六○元，併課其當年度綜合所得稅，另存放位置08910Ｚ0000000000係國家發明獎獎金，並非政府舉辦之獎券中獎獎金，自無分離課稅之適用，原告亦未檢附其成本資料，被告按獎金全數認定，均無不合，又被告未向扣繳單位或扣繳義務人申請更正扣繳憑單，空言主張扣繳憑單內容不實乙節，洵不足採。

綜上說明，本件被告就原告八十八、八十九年度綜合所得稅之核定補稅處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 王立杰