臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三○五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三○五號

原告

台灣通用器材股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

羅嘉希律師

訴訟代理人

賴冠仲（會計師）

複代理人

鄭晴予（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十四日

台財訴字第○九一○○五七二六七號訴願決定（案號：第00000000號），提

起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展及人才培訓支出可抵減稅額為新臺幣（下同）三六、九五二、二二一元。經被告初查否准抵減稅額之研發單位專任人員薪資二五、四一○、四九九元、研究器材二

一、九四九、三八四元、專利技術四四、九一六、○八九元、人才培訓一、一三九、九五○元，核定抵減稅額為二○、六一九、四九三元。原告不服，申請復查，經被告以九十一年六月二十六日北區國稅法字第○九一○○一七二三五號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其雖為美商通用公司之委託製造商，但確有研發事實，並具有研究發展之能力，且從事研發所獲成果，均由原告取得專利權在案，事證明確，被告未核實認定，否准其依投資抵減辦法規定抵減稅額，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈本件之爭點，在於「原告是否有研究發展之事實」：

⑴行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第六條第一項第三款明定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：……三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」

⑵依該規定，只要公司有「投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出」之事實，即可依行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」【該辦法現已廢止，但新頒「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法），惟二者內容大同小異】認列抵減稅額。故本件之主要爭點，乃在於「原告是否有研究發展之事實」（本件與「人才培訓及建立國際品牌形象之支出」無關）。

⒉原處分與訴願決定認為原告並無研究發展之事實，其唯一之依據，乃原告與其客戶「美商通用器材股份有限公司」（下稱美商通用公司）簽訂之合約，被告並依該合約之約定，作出下列認定：

⑴該合約前言約定：「…甲方（美商通用公司）之業務包括研發、製造及銷售電子零件及電子設備等，而乙方（即原告）之業務包括代甲方於台灣採購原物料及生產製造電子零件及電子設備等。」顯見原告乃美商通用公司在台之委託製造商（俗稱OEM），而OEM廠商不可能具有研發能力。

⑵該合約第二條約定：「售予甲方之各項產品，甲方同意以乙方之人工及製造費用之標準成本，加上該標準成本之百分之十，作為採購價格。生產過程中所產生之有利及不利差異均由甲方吸收。」被告認為，所謂「生產過程中所產生之有利及不利差異均由甲方吸收」，係指研發所產生之有利因素均屬美商通用公司所有，亦即其研發成果之所有權屬於美商通用公司，其研究有利結果為「交易商品」之一部分。惟被告前開主張，明顯與事實不符，有關原告從事研發活動之成果，皆由原告申請獲准專利權在案，並以原告為專利權人，並無被告所指原告研發成果之所有權屬於美商通用公司之情事。

⒊事實上，研究發展費用是否能夠認列投資抵減，概以原告是否有研究發展之事實為斷，與原告及其客戶間之合約無關：

⑴被告認為原告並無研究發展之事實，其唯一之依據，乃原告與其客戶「美商通用公司」簽訂之合約。被告認為依該合約之約定，可以「反向地間接推論」得到「原告無研究發展事實」之結論（詳後述）。惟依規定，原告能否依行為時促產條例第六條第一項第三款之規定，認列研究發展之投資抵減費用，概以原告是否有實際從事研究發展之事實為斷，至於原告與其客戶間之合約如何約定，則無審究之必要。

⑵另依財政部八十七年台財訴字第000000000號訴願決定書，促產條例與投資抵減辦法，對於研究發展之動機及緣起，並無限制，倘公司確有具體研發事實，即有投資抵減之適用。被告主張該訴願決定書只認為該件之原處分「尚難謂妥」，並無明確說「不可」，主張該訴願決定無參考價值；惟我國法律文書所謂「尚難謂妥」，其意即為「不可」或「違法」，被告如此咀嚼文字實不足取。

⑶本件原告確有在台有研究發展之事實，此有下列證據資料，可以「直接證明」：１．經濟部智慧財產局核准公告專利資料二十九筆（原告為專利權人，參見證五）；２．原告年度研究計畫、研究會議記錄及報告（參見証八）；３．原告研究發展部門之組織圖（參見證十六）；４．原告研究發展工作說明（參見證十七）；５．原告八十五年研究發展工作範例（技術會議及報告）（參見證十八）；６．原告部分研究發展人員學歷證明（參見証十九）。

⑷被告以原告與美商通用公司簽訂之合約，反向間接推論「原告無研究發展事實」，既與直接證據事實不符，則被告之反向推論顯然錯誤不足採。原告從事研究發展之事實，既有前述直接證據可以加以證明，被告對此視而不見，其強徵賦稅之心態顯然可議。原告既有研究發展之事實，相關研究與發展之費用，即應依法認列投資抵減。

⒋OEM廠商具有研發能力者比比皆是，被告認為凡屬OEM廠商，即不具有技術研發能力，顯屬荒繆：

⑴依投資抵減辦法審查要點附表第一項認定原則第一點：「研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」故所有產業（當然包括OEM代工產業）所需之技術，即可大略區分為「研究新產品所需之技術」、「改進生產所需之技術」、「改進提供勞務所需之技術」與「改善製程所需之技術」等四大類。倘再加以細分更可區分為「與產品規格有關之技術」、「與產品品質管理有關之技術」、「與產品測試有關之技術」、「與產品製程有關之技術」、「與機具儀器有關之技術」、「與原料有關之技術」、「與能源利用有關之技術」、「與環保有關之技術」等。

⑵由此可知，OEM廠商製造產品所需技術甚多，不可能完全由委託代工者全部提供，而一般實務上委託代工者所提供者，往往只不過開出委託代工產品之需求規格，而不提供技術支援，或僅提供與產品規格有關之部分技術（詳細情形應視各案而定），至於其他代工製造相關技術（例如「與產品製程有關之技術」或「與機具儀器有關之技術」），則應由OEM廠商自行具備。原告乃專業代工製造廠商（OEM），故原告研發之技術，大都與製造程序或方法有關，此由原告登記之專利權資料即可證明。

⑶我國目前半導體產業之主要經營型態，係以「專業積體電路製造服務」（即所謂晶圓代工）為主，屬於被告所稱之「OEM委託製造商」，其中以台灣積體電路股份有限公司（台積電）與聯華電子股份有限公司（聯電）為代表。晶圓製程技術之演進，由民國八十年代之○、五五微米製程，進步到目前○‧一三微米製程，其成果乃我國業者長年研發之成果。倘依被告之說法，則我國所有半導體代工業者（尤其是台積電與聯電），均屬於無技術研發能力之低階廠商，不可能適用研究發展支出投資抵減，然觀諸台灣主要半導體業者之財務報表，享受研發支出投資抵減者比比皆是。由此可知，被告認為凡屬OEM廠商，即不具有研發能力，顯然不了解OEM委託代工廠商之作業模式。

⒌原告研發成果之所有權，均屬於原告所有，並非「交易商品」之一部分。被告並非契約當事人，對於原告與美商通用公司間之合約，顯然不了解：

⑴原告與美商通用公司合約中所謂「生產過程中所產生之有利及不利差異均由甲方吸收」，其唯一目的在保障原告之定額利潤（合約第二條：售予甲方之各項產品，甲方同意以乙方之人工及製造費用之標準成本，加上該標準成本之百分之十，作為採購價格。）而不在取得原告之研發成果所有權，茲舉例說明如下：１．所謂「標準成本」，指合約當事人預定之生產成本，例如假定為每件一百元，則標準成本之百分之十則為十元，此為原告受到合約保障之定額利潤。２．倘原告之生產實際成本恰為標準成本即每件一百元，則美商通用公司將以每件一百十元之價格向原告採購；倘原告之生產實際成本為每件一百零五元，則採購價格將為一百十五元；倘原告之生產實際成本為每件九十五元，則採購價格將為一百零五元，餘則類推（均按實際成本加上標準成本百分之十）。３．由前述說明可知，原告與美商通用公司間之合約，係基於當事人契約自由，約定產品之採購價格。所謂「生產過程中所產生之有利及不利差異均由甲方吸收」之意義，即為此種保障出賣人（即原告）利潤之約定，完全與原告研發成果之所有權無關。

⑵此外，被告認為所謂「生產過程中所產生之有利及不利差異均由甲方吸收」，係指研發所產生之「有利因素」（即研發成果所有權），均屬美商通用公司所有。惟依被告之主張，則該約定所稱之「不利因素」究竟所指為何？將完全無法解釋。由此益證被告並非契約當事人，對該契約完全不了解，更不清楚OEM委託代工之經營模式，被告對該契約之解釋實屬荒繆錯誤應不可採。

⑶此外，原告之所有研發成果均屬原告所有，此由原告之所有專利權均登記在原告名下，而未移轉予美商通用器材公司之事實，即可證明。倘如被告所言，原告製程技術之所有權，均已移轉予美商通用器材公司，則原告必須再與美商通用公司，簽訂專利授權合約（由美商通用公司授權原告使用），否則原告將無法繼續使用相關專利技術，原告代工製造業務也將無法進行。惟此種情況，非但與常識不符，原告更從未對其所有之製程研發技術有此種不可思議之處理。

⑷再者，即令如被告所言，原告將其研發成果出售予美商通用公司，惟依行為時促產條例第六條第一項第三款之規定，研究發展費用是否能夠認列投資抵減，係以公司是否有研究發展之事實為斷，至於研究發展之緣起、動機、乃至於成果應如何使用（無論係自行使用、授權他人使用或為如何之處分），均與是否能夠認列投資抵減無關），被告之前開主張亦不成立。

⒍原告本年度（八十五年）以前年度之相同費用，均獲得被告核定認列抵減稅額，原處分顯有錯誤：

⑴按原告本年度以前年度（八十二年、八十三年、八十四年）申報之研究發展費用，均獲得被告核定認列抵減稅額，此有原告歷年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可證，被告亦已承認此事實，顯見被告早已承認原告有實際從事研發活動之事實。原告歷年來之營業模式及研發費用項目均未變更，但被告於本年度卻否認原告所有研發費用，作法前後不一自相矛盾。

⑵對此，被告雖然於其答辯狀中主張，本件以前年度營利事業所得稅結算申報之核定，均以書面審核為之，本件（八十五）則為按帳證查核認定，前後核定之方式不同，故產生不同之結果等語。惟事實上，被告對原告營利事業所得稅結算申報之核定方式，「歷年來通通相同」，被告無法證明其前述辯解，其所言虛謊不實不足採信。

⑶原告本年度（八十五年）以前年度之相同費用，既均獲得被告核定認列抵減稅額，顯見原告於本件之主張，歷年來均獲被告同意。惟在促產條例與投資抵減辦法相關規定並未修訂之情況下，就相同之事實於不同年度作不同之認定處理，原處分顯有違誤。

⒎關於原告八十五年營利事業所得稅結算申報事件，被告刪除之部分（即原告不服之部分）包括下列七項金額：

（一）兩位研發單位主管（即半導體廠研發部門主管諾邁克先生及通訊廠研發部門主管李錫坤先生）之薪資，共計一三、二一二、○八四元；

（二）所有研發人員之「免稅」加班費（此處所謂之「免稅」，係指免除個人綜合所得稅），共計一六、九七八、二九四元；

（三）為研發人員提列之退休金，共計三一、七○五、九九六元；

（四）專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本，共計四、八○一、三二七元；

（五）專供研發單位研究用之應用軟體購置成本，共計四、二一九、一八二元（六）供研發單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品，共計五、六二一、八七○元；

（七）委託財團法人工業技術研究院、清華大學、成功大學等國內大專院校或研究機構之研究費用，共計一○、三五四、五四九元。惟前述七項金額，依法均得抵減營利事業所得稅，茲分項說明其事實、理由與法令依據如下：

⑴法令依據：行為時促產條例第六條第一項第三款規定，公司投資於研究發展之支出，得於一定比例限度內，抵減該公司應納之營利事業所得稅。而行為時投資抵減辦法第二條，則規定前述「研究發展支出」之範圍。至於投資抵減辦法審查要點，則在規範「研究發展支出」之審查認定標準。前述七項兩造有爭議之投資金額，均符合前段之規定，應得抵減原告應繳納之營利事業所得稅，詳細說明如後。

⑵關於兩位研發單位主管之薪資，共計一三、二一二、○八四元：

①依行為時「投資抵減辦法」第二條第一款規定，「研究發展單位專業研究人員之薪資」，乃研究發展支出，可抵減營利事業所得稅。關於此類研究發展支出，「投資抵減辦法審查要點」第二之一項之「認定原則」第二點則規定：「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」

②對於原告兩位研發單位主管之薪資（即半導體廠研發部門主管諾邁克先生及通訊廠研發部門主管李錫坤先生）之薪資，被告否准用以抵減營利事業所得稅，其理由係認為，該二位主管屬於「管理職」，故其薪資不得抵減營利事業所得稅。

③惟依前述法令可知，凡配置於研究發展單位，且專門從事研究發展工作之全職人員，無論屬於主管職或非主管職，其薪資即可抵減營利事業所得稅。原告兩位研發單位主管，其中諾邁克先生乃半導體廠研發部門主管，專長為物理學，在任職原告公司之前，曾在其他公司擔任工程師，而李錫坤先生則為通訊廠研發部門主管，該二人均配置於研究發展單位，且實際專門從事研究發展工作之全職人員，並非擔任行政管理職，此有原告研發部門組織圖與諾邁克先生之工作申請書可證。則依前述規定，該二人之薪資屬於研究發展支出，可抵減營利事業所得稅，故被告主張該二人乃「管理職」，故其薪資不得抵減營利事業所得稅云云，顯然錯誤。

⑶關於所有研發人員之「免稅」加班費，共計一六、九七八、二九四元：

①依行為時「投資抵減辦法」第二條第一款規定，「研究發展單位專業研究人員之薪資」，乃研究發展支出，可抵減營利事業所得稅。關於此類研究發展支出，「投資抵減辦法審查要點」第二點一項之「應檢附之證明文件」第二點規定：「薪資支出明細表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與……等項目。」

②對於原告所有研發人員之「免稅」加班費，被告否准用以抵減營利事業所得稅，其理由係認為，該部分之加班費既然已經「免稅」（即免除個人綜合所得稅），即不應允許其抵減公司之營利事業所得稅，以避免發生重複免稅之情況。

③按所謂「免稅」加班費，係指免除員工之個人綜合所得稅，與公司營利事業所得稅無關，而所得稅法有關加班費免徵個人綜合所得稅之立法目的，與促產條例有關投資抵減之立法目的，二者完全不同且毫無相關，故被告所稱重複免稅之情況，事實上並不存在。且加班費既屬薪資之ㄧ種，則無論是否「應稅」或「免稅」，均應一視同仁，准予抵減公司營利事業所得稅。被告對於原告研發單位人員之「應稅」加班費，均同意准予抵減原告營利事業所得稅，此乃不爭之確定事實，但被告卻不允許「應稅」加班費用以抵減營利事業所得稅，非但顯無理由，更違反不當聯結禁止之原則。

⑷關於為研發人員提列之退休準備金，共計三一、七○五、九九六元：

①依行為時「投資抵減辦法」第二條第一款規定，「研究發展單位專業研究人員之薪資」，乃研究發展支出，可抵減營利事業所得稅。關於此類研究發展支出，「投資抵減辦法審查要點」第二之一項之「認定原則」第四點規定：「薪資支出之認定以所得稅法第十四條第一項第三類及營利事業所得稅查核準則第七十一條規定之範圍為準。」而營利事業所得稅查核準則第七十一條第一點則規定：「所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。」

②對於原告為研發人員提列之退休金，被告否准用以抵減營利事業所得稅，其理由係認為，依原告與美國通用公司簽訂之合約，原告並無研發之事實，故研發費用（包括此部分之退休金）全部均不許認列抵減，除此之外，並無其他理由。

③惟查，原告的確有研發之事實，關於原告與美國通用公司簽訂之合約，被告之解讀顯然錯誤。基此，原告提列之退休金既屬薪資之ㄧ種，乃兩造所不爭執，即可認列抵減營利事業所得稅。

⑸關於專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本，共計四、八○一、三二七元：

①依行為時「投資抵減辦法」第二條第四款規定，「專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本」，乃研究發展支出，可抵減營利事業所得稅。但「投資抵減辦法」第九之ㄧ條第一項前段又規定：「依本辦法申請抵減所得稅之專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體，於購置之次日起三年內轉借、出租、轉售、退貨、報廢或有非專供研究發展單位使用之情形者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款。」

②對於原告關於專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本，被告不准許抵減營利事業所得稅，其理由係認為，該等研究儀器設備於八十六年六月一日轉售時，距購置時起尚未超過三年，故依「投資抵減辦法」第九之一條第一項前段之規定，不得認列抵減營利事業所得稅。

③惟查，該等儀器設備均係於八十三年六月一日前取得，此有相關財產清冊可茲憑證，迄八十六年六月一日轉售時，距購置時起算已經超過三年。故該部分之購置成本，顯無「投資抵減辦法」第九之一條第一項前段之適用，被告之主張有誤。

⑹關於專供研發單位研究用之應用軟體購置成本，共計四、二一九、一八二元：

①依行為時「投資抵減辦法」第二條第四款規定，「專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本」，乃研究發展支出，可抵減營利事業所得稅。關於此類研究發展支出，「投資抵減辦法審查要點」第二之四項之「認定原則」第二點則規定：「購買業經規格化、商品化之套裝軟體專供研究發展單位研究用、可認定屬本款之購置軟體。」

②對於原告專供研發單位研究用之應用軟體購置成本，被告否准用以抵減營利事業所得稅，其理由係認為，依原告與美國通用公司簽訂之合約，原告並無研發之事實，故研發費用（包括此部分之應用軟體購置成本）全部均不許認列抵減，除此之外，並無其他理由。

③惟查，原告的確有研發之事實，關於原告與美國通用公司簽訂之合約，被告之解讀顯然錯誤。基此，原告專供研發單位研究用之應用軟體，均屬規格化、商業化之套裝軟體，此有相關軟體目錄清單可茲憑證，被告對此亦不否認。則該部分之費用，即屬研究發展支出，應可認列抵減營利事業所得稅。

⑺專供研發單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用，共計五、六二一、八七○元：

①依行為時「投資抵減辦法」第二條第三款規定，「具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」，乃研究發展支出，可抵減營利事業所得稅。

②對於原告專供研發單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用，被告否准用以抵減營利事業所得稅，其理由係認為，依原告與美國通用公司簽訂之合約，原告並無研發之事實，故研發費用（包括此部分之消耗性器材、原材料及樣品之費用）全部均不許認列抵減，除此之外，並無其他理由。

③惟查，原告的確有研發之事實，關於原告與美國通用公司簽訂之合約，被告之解讀顯然錯誤。基此，原告專供研發單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用，乃研究發展費用，此有相關之清單目錄可茲憑證，被告對此亦不否認。則該部分之費用，即屬研究發展支出，應可認列抵減營利事業所得稅。

⑻關於委託財團法人工業技術研究院、清華大學、成功大學等國內大專院校或研究機構之研究費用，共計一○、三五四、五四九元：

①依行為時「促產條例」第六條第一項第三款，公司用於投資研究發展之支出，得於一定比例限度內，抵減當年度營利事業所得稅。行為時「投資抵減辦法」第二條第七款則規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。」

②對於原告委託財團法人工業技術研究院、清華大學、成功大學等國內大專院校或研究機構之研究費用，被告否准用以抵減營利事業所得稅，其理由係認為，依原告與美國通用公司簽訂之合約，原告並無研發之事實，故研發費用全部均不許認列抵減，除此之外，並無其他理由。

③惟，原告確有研發之事實，被告對於原告與美國通用公司簽訂之合約解讀有誤，被告該部分主張顯然錯誤。基此，原告委託財團法人工業技術研究院、清華大學、成功大學等國內大專院校或研究機構之研究費用，依法即可認列抵減營利事業所得稅。

⒏依行為時促產條例第六條第一項第三款之規定，是否適用投資抵減之優惠，其重點應為：公司是否實際從事研究發展工作。有關原告是否實際從事研究發展工作係屬於證明之問題，只要證明屬實，原告即得依行為時促產條例第六條第一項第三款之規定享受投資抵減之待遇。今根據財政部頒布之『公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點』（下稱投資抵減辦法審查要點），其係應為行政機關用以認定公司是否實際從事研究發展之原則規定，其中項目第壹項、研究與發展支出項下所規定之「認定原則」及「應檢附之證明文件」即為行政機關內部為審查認定公司是否實際從事研究發展相關事實所訂之原則及應審查相關文件之例示規定。有關待證事實之證明，其證據方法應包括「人的證據」及「物的證據」，證據方法之種類本無優劣之分，只要能夠證明待證事實，即不應對證據方法有所限制。本件有關原告實際從事研究發展之事實，原告已提出：原證八：原告之年度研究計畫、研究會議記錄及報告等相關資料原證十四：原告八十五年研究發展成果原證十七：原告研究發展工作說明原證十八：原告八十五年研究發展工作範例－技術會議及報告原證二十四：編號9605A之產品暨製程提案評估表（英文原本及中譯文本）原證二十五：編號9811之產品暨製程提案評估表（英文原本及中譯文本）原證二十六：編號9901A之產品暨製程提案評估表（英文原本及中譯文本）原證二十七：編號9603之產品暨製程提案評估表（英文原本及中譯文本）等之證據，輔佐以原告公司確實已取得包括中華民國、美國、日本及大陸之登記有案之專利權計二十五件之事實，觀諸經驗及論理法則，若原告未實際從事從事研究發展工作，上開原告所有之專利權又是從何而來？實者，專利權所代表者為具新穎性及進步性之技術，而這些新穎性及進步性之技術絕不會憑空發生，沒有研究發展之事實，絕不會產生前開新穎性及進步性之技術（即原告取得之專利權）。根據上述證據即可證明原告確實有實際從事研究發展，原告依法即應依行為時促產條例第六條第一項第三款之規定享受投資抵減之待遇。

⒐關於原告是否提出研究發展計畫書資料之爭點：

⑴按『查依原告所報列之研究與發展支出項目，係屬投資抵減辦法第二條第一、三、五款所列之費用，均屬關於研究發展單位之支出者。所謂「研究發展單位」，固不以組織上名之為研究發展之部門為必要：：：』，最高行政法院九十年判字第六八二號判決著有明文，其即明揭是否為研究發展單位應採實質認定，並不以形式上之名稱為判斷標準。同其意旨，就有關原告依「投資抵減辦法」第八條第一款第六目有關證明研究發展支出之「研究計畫及紀錄或報告」亦應採實質認定，而非以形式上須以「研究計畫書」為名始得為符合關規定之證據資料。又「投資抵減辦法」規定提出「研究計畫及紀錄或報告」等證明文件之本意即在於要求原告證明其有從事研究發展之事實，而並非在對於原告提出證明有關原告有從事研究發展事實之證據方法之限制，故被告應綜合全體事證判斷原告有無從事研究發展之行為，不得拘泥以特定證據資料之瑕疵即全盤否定原告有實際從事研究展之事實。

⑵按所謂「研究計畫」，應指實質上記載欲研究之技術或產品之開發過程，其包括但不限於記載：研究目的、研究標的、研究方法、研究過程、測試紀錄、研究成果等項目之文件資料，而此等項目之紀錄可能非集中於同一題目名稱之文件資料中，惟原告主張應依實質認定原則，根據前開最高行政法院判決之意旨，該等原告所提出之證據資料即為實質上記載研發活動之「研究計畫」，被告應就上開等證據資料之實質內容加以認定原告有否提出所謂之「研究計畫」。事實上，在原告已提出如原證十三之原告所有之專利權資料之情況下，根據經驗及論理法則，原告若未從事研究發展工作，為何原告會擁有如原證十三之諸專利權？且該等專利權多為發明層次之專利。

⒑根據復查決定書第二頁：「：：申請人不服，檢附研究發展計畫、公司及研究部門組織圖、研究合約、領用材料證明等，主張確有研發要求追認：：：」，及訴願決定書第二頁倒數第二行謂：「：：訴願人不服，檢附研究發展計畫、公司及研究部門組織圖、研究合約、領用材料證明等，主張確有研發要求追認：：」，即可證明原告於歷次行政救濟程序中即有提出關於研發計畫之資料文件，且於本次行政訴訟程序中復提出前開相關之補充資料，再輔以原告公司確擁有如原證十三所示諸專利權之事實，相信即可符合投資抵減之申請程序要件，並可證明原告實質上確有從事研究發展之事實。若被告就原告所提有關研發計畫相關資料之實質具體內容無法判斷，則根據「審查要點」之規定，被告應洽各中央目的事業主管機關（如經濟部工業局等）就原告所提研究計畫及報告或研究計畫及記錄認定是否屬研究及發展之範圍，以斷爭議，惟被告捨此正途，並未就原告所提有關研發計畫等資料實質審查認定，即率爾以形式上之理由拒絕原告依法之申請，原處分、復查決定及訴願決定即有違法。又「投資抵減辦法審查要點」第三點規定：「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術或改進提供勞務技術之範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」故倘被告繼續否認原告有提出研究發展計畫，則原告聲請依前開規定，洽經濟部工業局認定此一部分之事實。

⒒關於原告是否有獨立之研發單位及專職研發人員之爭點：按前揭最高行政法院九十年度判字第六八二號判決之意旨，所謂「研究發展單位」，並不以組織上名之為研究發展之部門為必要，有關原告公司設有獨立之研發單位之事實，原告已提出：１．原證十六：原告公司研究發展部門之組織圖；２．原證十九：研究發展人員學歷證明；系爭研發人員確係專職於原告之工程發展部及工程設計部，此有系爭研發人員蔡鴻平等人事資料卡及系爭研發人員領取八十五年薪資之薪資名冊可供佐證。有關原告有獨立之研發單位之事實，經前次準備程序雙方整理爭點（九十三年三月三十一日）並提示證物後，被告不否認原告有獨立研發單位之事實。

⒓有關原證十三原告專利權之發明人確為任職原告研發單位之事實：原證三十四係八十五年度原告研發單位（即工程發展部及工程設計部）人員薪資名冊，內容記載該部門人員於八十五年支領薪資之情形。其中粗體字部分之人員即為原證十三原告專利權之發明人，在此兩相比對佐證之情形下，當可證明：原告原證十三所示之專利權發明人確係於八十五年度專職於原告公司研發部門。又原證三十五為原告公司專利發明人蔡鴻平、陳麗敏等之人事資料，此可證明有關原證十三所示之原告專利之發明人確係於八十五年任職原告公司研發部門之事實。

⒔原告提出之專利與其他研發成果，均屬研發人員職務上完成者：

⑴依原告與研發人員簽訂之「員工機密及發明轉讓同意書」第三條第一段之規定：「本人（即員工）茲承認並確認，於本人受僱通用器材期間，所有經本人構思或完成之智慧財產，其一切相關權利，所有權及其他權益，包括專利權與著作權，全部均歸屬通用器材。」該合約第三條第四段又規定：「若本人構思完成之發明、新型或新式樣係於受僱時間以外所完成者，則本人得有權申請專利並享有該等專利權。」。

⑵按前揭合約所稱之「受僱期間」或「受僱時間」，顯係指「執行勤務時間」或「上班時間」而言。原告提出之專利資料，登記之專利權人均為原告，則依前開合約之規定，該等專利乃研發人員於上班時間完成者。又該等研發人員既受僱於原告公司，本應於上班時間從事與職務有關之工作，故於上班時間所完成之發明、創作或其他智慧財產權，理應推定為於職務上完成者（被告對此倘有不同意見，則應提出反證）。該等專利既為原告研發人員於職務上所完成者，則相關費用即屬研發費用，可抵減營利事業所得稅。

⑶再者，依原告提出之專利資料，其專利名稱與內容，與原告登記之所營事業，均屬於電子業之範疇，則該等專利應推定為研發人員於職務上所完成者。被告對此倘有不同意見，則應提出反證。

㈡被告主張：

⒈本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出二二一、

六九一、六一六元、抵減稅額三五、七二四、三一四元。經被告初查以其中不休假獎金四、七八四、四六二元、加班費七、五七八、五三○元、退休金一三、○四五、九五七元，計二五、四一○、九四九元非屬研究發展抵減項目，乃不予認定。非研究發展用器材二一、九四九、三八四元不予認定。專供研究發展單位用設備中四三、九一六、○八九元轉售，與規定不符，不予認定。核定研究發展支出為一三○、四一五、一九四元，抵減稅額為一九、五六二、五七九元。原告不服，檢附研究發展計劃、公司及研究部門組織圖、研究合約、領用材料證明等、主張確有研發要求追認云云，依檢附之合約所載：美商通用公司負責研發、製造及銷售電子設備及零件，原告代理在臺灣採購原物料、電子設備及零件製造銷售。美商通用公司購原告之各頊產品，以原告之製造成本加百分之十作為採購價格，原告生產過程中產品成本有利及不利之標準成本差異數由美商通用公司吸收。原告代理採購服務費，按採購服務成本加百分之十計算。按合約所載原告為美商通用公司委託製造商，非研究自己產品，核與研究發展及人材培訓支出適用抵減稅款要件不符（研究發展應屬美商），原告原列報之研究發展及人才培訓支出適用抵減稅額應全數否准認列。惟依復查之結果不得更不利於行政救濟人之決定等由，維持原核定。經核並無不妥。

⒉查原告提示合約內容，原告係美商通用公司委託製造商，並非研究自己產品，且其本年度營業收入淨額五、八七六、一一二、八○六元中，美商通用公司之加工收入四、八四二、三七八、三五七元、代聯屬公司購買原料收入及服務費分別依、一一八、四五四、七○六元及六四、九二七、五五六元、而其內銷收入僅七、三二三、四一二元。又原告並未提示年度研究計劃具體內容、平時研究紀錄或報告等相關資料供核，從而所稱應准適用投資抵減辦法各節，尚難採據。依法令規定，原處分並無違誤。

⒊依卷附資料原告為美商通用公司百分之百之委託製造廠商（無其他客戶），按雙方所訂立合約書，原告係依美商通用公司之委託並受其規範生產產品，生產過程所產生之有利及不利差異均由甲方（美商通用公司）吸收，基此原告縱然有研究發展之行為且合乎一切規定，則此行為時「投資抵減辦法審查要點」中所稱之①公司為研究新產品或新技術、②改進生產技術③改進提供勞務技術及改善製程等之研發行為；按前述合約之約束，原告係依美商通用公司「指示」製造產品，依合約所載「生產過程中」所產生之有利及不利差異均由甲方（美商通用公司）所吸收，故其研發所產生之有利因素均屬甲方所有，亦即其研發成果之所有權屬甲方，縱原告有研發之活動亦應為美商通用公司所委託（合約書中原告無研發之業務），其研究有利結果係為「交易商品」之一部分，依法條規定，原核定不予核准，應無不符。

⒋原告引用財政部八十七年台財訴字第000000000號訴願決定案，稱研究發展適用投資抵減應以有無研發事實為度，對於研發之動機及緣起並無限制；其研究發展之新產品或新製程雖係應客戶需求惟確有研發之事實，即符規定，依該函釋末段「以訴願人開發之新產品，係依據客戶訂單之需求進行研發為由核駁，尚難謂妥」所言並無明確說不可；再則該訴願人係自行進料（材料所有權為己有）、自行生產（非委託）、自行開發市場，與本件原告係受委託製造、聽指示進料、材料所有權屬於買方、聽指示生產，迥然不同；況依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十九年度判字第一七號判決，略以，企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。原核定尚無不符，應予維持。

⒌原告稱本件之以前年度同事件均被核准，本件未予核認，原告之做法未免矛盾。經查本件以前年度（八十二、八十三、八十四）營利事業所得稅結算申報核定通知書核定別均為１書面審核。本件核定別為４按帳證查核認定，兩者核定方式不同，前者係未調帳查核，按原告當年度營利事業所得稅結算申報書內容書面審核，審核人員認為無誤時，則依申報認定；後者係調帳證查核，不符規定者即予剔除；本件屬後者之查核方式，故無原告所稱前後做法矛盾之情形。

⒍原告主張「：被告應綜合全體事證判斷原告有無從事研究發展之行為，不得拘泥以特定證據資料之瑕疵即全盤否定原告有實際從事研究之事實」，研究發展支出適用投資抵減若不論「證據資料之瑕疵」，凡有研究發展之活動所申報研究發展之費用均准予抵減稅額，則受惠之廠商若將非研究發展支出之費用（如營業費用、生產成本）列報為研發支出，將使有失「租稅公平」之租稅優惠更形不公平，故有投資抵減辦法審查要點作詳盡之規範，凡申報研究發展支出適用投資抵減稅額者，均要符合審查要點之規定，不符其規定即不適用；原告未能提示審查要點規定之資料供核，則遑論符合規定。

⒎原告主張有關研發計劃相關資料之實質具體內容無法判斷，原告依法申請鑑定人經濟部工業局就原告所提研究計劃及報告或研究計劃及紀錄認定是否屬研究及發展之範圍加以鑑定乙節，依研究發展投抵辦法審查要點二、「：：稅捐稽徵機關於核定期抵減稅額時如對公司申報之支出內容或相關事項有疑一時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計劃及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍。」以上係對公司所提之研究計劃及紀錄，爭納雙方對是否為「研究與發展」有爭議時方為之，本件至始均無是否為研究與發展之爭議，而係原告未能提示研究發展適用投資抵減辦法審查要點規定之相關資料，致被告無從審酌，應無申請經濟部工業局鑑定之必要。

⒏原告所委託之會計師簽證報告書中，有關本部分查簽報告：上列研究發展支出及人才培訓支出係「申報公司」依據「投資抵減辦法」自行列報，：：本會計師非專業，尚請貴局依：：裁奪。本件其他科目（如營業收入、營業費用、成本：：等）簽證報告均有詳盡說明，惟獨本項未予說明，僅以「請貴局裁奪」帶過，有違會計師代理所得稅事務辦法第八條之規定；本項申報若符研究發展適用投資抵減辦法審查要點之規定，則會計師簽證報告書應充分說明查核結果，不應有本件簽證報告書之敘述。

理由

本件原告起訴後，其代表人已由艾德維更換為甲○○，原告新代表人甲○○具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。

按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專校院或研究機構或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。：：：四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。（八）公害防治或處理技術之設計。」為行為時投資抵減辦法及同辦法審查要點，研究與發展支出之認定原則一及四所明定。

本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展及人才培訓支出可抵減稅額為三六、九五二、二二一元。經被告初查否准抵減稅額之研發單位專任人員薪資二五、四一○、四九九元、研究器材二一、九四九、三八四元、專利技術四

四、九一六、○八九元、人才培訓一、一三九、九五○元，核定抵減稅額為二○、

六一九、四九三元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其雖為美商通用公司之委託製造商，但確有研發事實，並具有研究發展之能力，且從事研發所獲成果，均由原告取得專利權在案，事證明確，被告未核實認定，否准其依投資抵減辦法規定抵減稅額，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

查原告主要經營產銷電子組件、從事外銷電子組件品質檢驗業務、在國內採購原料及零組件供應國外母公司及關係企業、電視變頻器修理等業務，八十五年度營利事業所得稅結算，委託林柄滄會計師辦理簽證申報，列報研究與發展支出二二一、六

九一、六一六元，抵減稅額三五、七二四、三一四元，經列為投資抵減所得稅案件查核專案，被告初查：以其中不休假獎金四、七八四、四六二元、加班費七、五七

八、五三○元、退休金一三、○四五、九五七元，計二五、四一○、九四九元，因非屬研究發展抵減項目，不予認定；另非研究發展用器材二一、九四九、三八四元，亦不予認定；專供研究發展單位用設備中之四三、九一六、○八九元轉售，與規定不符，不予認定，核定研究發展支出為一三○、四一五、一九四元，抵減稅額為

一九、五六二、五七九元（參見原處分卷核定通知書調整法令及依據說明書），又被告於復查階段，依八十一年六月三十日原告與美國通用公司之合約記載：美商通用公司之業務包括研發、製造及銷售電子設備、零件，原告業務包括代理美商通用公司在台灣採購原物料及生產製造電子設備、零件，美商通用公司購原告之各項產品，以原告之製造成本加百分之十作為採購價格，原告生產過程中產品成本有利及不利差異均由美商通用公司吸收，原告代理採購服務費，按採購服務成本加百分之十計算，即依上開合約，原告為美商通用公司委託製造商，非研究自己產品，且原告本年度營業收入淨額五、八七六、一一二、八○六元中，美商通用公司之加工收入四、八四二、三七八、三五七元，代聯屬公司購買原料收入及服務費分別為一、

一一八、四五四、七○六元及六四、九二七、五五六元，而其內銷收入僅七、三二

三、四一二元，原告亦提出當年度研究計劃具體內容、研究記錄或報告等相關資料供核，與首揭投資抵減辦法之要件不符，原告原列報之研究發展及人才培訓支出抵減稅額原應全數否准認列，依行政救濟除適用法律錯誤外，復查之結果，不得為更不利行政救濟人之原則，復查決定維持原核定（參見原處分卷復查審查報告第三頁），揆諸首揭規定及說明，自無不合。

至於原告援引財政部八十七年台財訴第000000000號訴願決定：研究發展之新產品，縱係依據客戶需要進行研發，如確有研發事實，對於研發之動機、緣起，並無限制，非不得適用抵減優惠乙節。查依前述原告與美商通用公司之合約，原告係受委託製造，聽指示進料、生產，與上開訴願案係訴願人自行進料，自行開發市場生產之案情有別，且研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，並超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可享受投資抵減優惠，故原告尚難執上開訴願決定見解，資為本件對其有利之論據。

另原告主張：原告從事研究發展，成果皆申請有專利，並經智慧財產局登記註冊在案，足證原告確符研究發展投資抵減之規定乙節。查依原告與美商通用公司所訂合約，原告係美商通用公司委託之製造廠商，依美商通用公司委託指示製造產品，生產過程中所產生有利及不利差異均由美商通用公司吸收，故其研發之有利結果為交易商品之一部份，原告僅獲得製造成本加百分之十之價格，研發成果非歸原告享有，自不符投資抵減優惠要件，被告否准認列，並無不合。

又原告主張：其八十二、八十三、八十四年度列報之研究發展支出，被告均予肯認，八十五年度列報性質相同之研究發展支出，卻遭否准，做法未免矛盾乙節。查原告八十二、八十三、八十四年度營利事業所得稅結算申報，係採書面審核，本年度係按帳證核實查核，核定方式不同，且本年度原告委託會計師簽證查核報告書第二十七頁載明：有關研究發展及人才培訓支出係原告自行列報，其技術上分類及歸屬，本會計師並非專業，請貴局裁奪。顯見原告所委託簽證會計師對原告八十五年度自行列報之研究發展及人才培訓支出，亦未查核肯認，經原告調帳證核實查核，認定原告係美商通用公司之代工、代採購廠商，原列報研發及人才培訓抵減稅額，不符投資抵減優惠要件，而為與八十二至八十四年不同之認定結果，應認有正當理由，原告所訴，洵不足採。

綜上說明，本件被告核定原告八十五年度營利事業所得稅結算有關研究發展及人才培訓支出適用投資抵減稅額為二○、六一九、四五三元，自無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無需逐一論述，原告聲請送鑑定，亦無必要，均併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 王立杰