臺北高等行政法院判決

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原告

甲○○

訴訟代理人

羅秉成律師

複代理人

曾能煜律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月27日台財訴字第0920017982號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告未辦理民國83年度至88年度綜合所得稅結算申報，經被告依法務部調查局新竹調查站（下稱新竹調查站）查獲通報資料，核定原告83年度至88年度取自喬恩牙醫技工所之執行業務所得各為新台幣（下同）3,240,000元，合併各年度未申報之利息所得、租賃所得、獎金所得，核定原告各年度綜合所得總額為83年度3,253,715元，84年度3,373,182 元，85年度3,546,235元，86年度3,607,757元，87年度3,521,218元，88年度3,534,862元；減除各年度規定之免稅額、標準扣除額，核定各年度綜合所得淨額為83年度2, 931,000元，84年度2,907,000元，85年度2,875,235元，86年度2,984,757元，87年度2,894,738元，88年度2,911,862元；並依所得稅法第110條第2項規定，按各年度補徵稅額處3倍以下罰鍰（計至百元止），83年度為623,200元，84年度為601,700元，85年度為575,800元，86年度為571,100元，8 7年度為557,000元，88年度為560,600元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告設立喬恩牙醫技工所，為各大醫院牙科部門及牙科診所代工製作各式假牙，所得收入是否為執行業務所得？

㈡被告認定原告83年至88年度每年之執行業務收入各為5,400,000元，並依財政部頒訂之執行業務者費用標準「非屬全民健保收入－醫療費用收入含藥費收入」項下「牙科」類別費用率40%，核定其各年度執行業務所得，有無違誤？

㈢原告主張之理由：

⒈「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」行政法院（現改制為最高行政法院）著有32年判字第16號判例。又「本法第七十九條、第八十三條第一項、第三項、第一百零二條之三第二項，所稱查得資料，係指納稅義務人之收益損費資料。」為所得稅法施行細則第72條所明定。被告僅依原告89年3月3日於新竹調查站談話筆錄供稱「每月營業額40萬至50萬元之間」，即率以按每月營業額平均數45萬元乘以12個月核定原告83年度至88年度各年度執行業務收入5,400,000元，復以「牙科」類別費用率40%核定各年度執行業務所得為3,240,000元，並一再執稱原告無法提示帳簿憑證，致其無法就原告主張予以審酌，其據以核算83年度至88年度各年度漏稅額及應處罰鍰之執行業務收入5,400,000元及執行業務所得3,240,000元係以估算推定，並無積極證據證明原告各年度確實有上開執行業務收入及執行業務所得，依首揭判例旨意，原處分顯不合法。

⒉被告指稱原告於81年擅自在新竹市○○路○段531巷76號設立「喬恩牙醫技工所」，83年至88年間承製前台灣省立新竹醫院、前台灣省立竹東醫院、新竹市南門醫院、蔡牙科診所、明皓牙醫診所及竹東鎮賴牙科診所、托福牙科診所等各式假牙云云，被告既知原告執行業務收入來源，卻未就上開來源查明原告83年至88年之實際收益資料，即逕行推定原告83年度至88年度各年度執行業務收入，與所得稅法施行細則第71條所規定，查得資料係指納稅義務人收益損費資料不符，且被告據以補稅處罰，亦有違行政法院32年判字第16號判例。

⒊被告依原告前於調查站因他案調查時之筆錄中「每月營業額大約40萬至50萬之間」之陳述，未再輔以其他直接相關之證據（即任何關於原告收入之數額之證據），即遽認原告自83年至88年間每年之執行業務收入均為5,400,000元，另該筆錄係89年間作成，筆錄內容原告尚有所爭議，且係僅指最近一年之收益情形，被告竟率予推估，顯嫌速斷。稅捐機關不應單憑調查單位提供之片斷且乏佐證之資料，向納稅人發單補稅。　𨛯⒋被告依據行政院衛生署64年9月9日行政院衛生署署衛字第78486號令訂定齒模製造技術員管理辦法第3條規定及行政院「牙體技術師法」草案第1條、第9條及第12條規定，而認定齒模製造應符合所得稅法第11條執行業務者之定義，惟人民稅捐之課徵，係屬法律保留之範疇，故有租稅法定主義之基本原則，原決定以未經立法通過之草案，逕予拘束人民之基本權利，即有未洽。是以原處分及訴願決定逕以前開草案認定原告應課徵執行業務所得，並依財政部頒訂之執行業務者費用標準：「非屬全民健保收入－醫療費用收入含藥費收入」項下「牙科」類別費用率40%，核定各年度執行業務所得，實屬誤謬。

⒌原處分及訴願決定之推理邏輯為：原告所從事之齒模製造業因不得登記為公司行號，故非屬醫療器材製造業者，牙體技術師法草案第1條、第9條、第12條規定認齒模製造業係受牙醫師指示之業者，與牙醫師業務相關，而牙醫師又為所得稅所第11條所定執行業務之人，依財政部函示其類別費用率為40%，故齒模製造業亦應比照牙醫師之費用率40%，其推論之法律基礎薄弱。

①原告係屬醫療器材製造業者，非屬專業服務業者，其收入非屬執行業務所得：

⑴按專業服務業應指付出專業知識及勞務，以服務一般客戶業者，與醫療製造業係專門製造醫療器材交付醫師使用，有所不同。

⑵原告領有中華民國齒模製作協進會之會員證書，平日依牙醫師指示，從事牙醫醫療用之牙冠、牙橋、嵌體、矯正裝置、義齒之「製作」、「修理」、「加工」業務，並未直接為病患服務，依據牙體技術師法草案規定，原告所營項目應屬於醫療器材之製造、修理、加工，並非執行業務。

②經濟部（88）商字第88228172函僅以原告不得登記為公司行號，遽認原告屬於專業服務業者，因此比附援引牙醫師之費用率40%，尚嫌速斷：

⑴所得稅法第11條所規定執行業務之人，均屬倚靠高度個人專業知識為生，且因執行業務時所支出之費用較為低廉，故財政部概括認定其費用支出為40%。

⑵另牙醫師執照取得困難，而原告僅需上滿52小時課程，即取得中華民國齒模製作協進會之會員證書，可依牙醫師指示從事牙醫醫療用之牙冠、牙橋、嵌體、矯正裝置、義齒之製作、修理、加工業務，二者專業知識及服務對象並不相類。

⑶牙醫師為病患看診後，認病患應更換、使用假牙時，即先以石膏為病患製作模型粗胚，再將模型粗胚交付齒模製造業，由齒模製造業依模型粗胚製作假牙後交付牙醫師，並向牙醫師收取製作費用，醫師即將假牙裝置於病患口中，因此牙醫師係付出專業知識及醫療行為賺取醫療費用，其支出之成本甚低。

⑷按原告檢附83年間與署立新竹醫院訂立義齒承造契約之契約書、原告所提報價單及新竹醫院牙科收費表，對照牙醫師與齒模製造業之收費標準，按以貴金屬瓷牙（pontostar）為例，牙醫師為病患更換貴金屬瓷牙時，係向病患收取12,500元費用，而齒模製造業者依牙醫師指示製造貴金屬瓷牙時，僅向牙醫師收取2,500元。牙醫師為病患更換貴金屬瓷牙之利潤為10,000元，材料費用率約僅20%；原告製做一顆貴金屬瓷牙需耗費1,899元之材料成本，利潤僅有601元，材料費用率高達76%，原告經營齒模製造業之費用率與牙科之非全民健保醫療收入費用率40%相距甚遠。

⒍罰鍰部分因本稅部分之課徵即有違誤，罰鍰部分自亦失所附麗，應併予撤銷。

㈣被告主張之理由：

⒈新竹調查站查獲原告不具牙醫師資格，自81年起在新竹市○○路設立喬恩牙醫技工所，並僱用員工多人，為各大醫院牙科部門及牙科診所代工製作各式假牙收取款項，其未依規定申請營業登記而營業行為，涉嫌逃漏稅捐，以89年4月6日89新肅字第092號函通報新竹縣稅捐稽徵處依法查處，經被告所屬新竹市分局依經濟部88年12月29日經（88）商字第88228172函釋略謂：「『齒模製造』係屬專業服務範圍，非屬醫療器材之製造，尚不宜登記為公司行號經營之所營事業。」認定應課徵執行業務所得，遂依新竹調查站通報資料及談話筆錄，按財政部頒訂之執行業務者費用標準：「非屬全民健保收入－醫療費用收入含藥費收入」項下「牙科」類別費用率40%，核定各年度執行業務所得、各年度執行業務所得額、綜合所得總額、淨額列示如下：

①83年度：執行業務收入5,400,000元，執行業務費用2,160,000元，執行業務所得3,240,000元，利息所得13,715元，綜合所得總額3,253,715元，綜合所得淨額2,931,000元。

②84年度：執行業務收入5,400,000元，執行業務費用2,160,000元，執行業務所得3,240,000元，利息所得133,182元，綜合所得總額3,373,182元，綜合所得淨額2,907,000元。

③85年度：執行業務收入5,400,000元，執行業務費用2,160,000元，執行業務所得3,240,000元，利息所得303,185元，中獎所得3,050元，綜合所得總額3,546,235元，綜合所得淨額2,875,235元。

④86年度：執行業務收入5,400,000元，執行業務費用2,160,000元，執行業務所得3,240,000元，利息所得334,682元，租賃所得33,075元，綜合所得總額3,607,757元，綜合所得淨額2,984,757元。

⑤87年度：執行業務收入5,400,000元，執行業務費用2,160,000元，執行業務所得3,240,000元，利息所得281,218元，綜合所得總額3,521,218元，綜合所得淨額2,894,738元。

⑥88年度：執行業務收入5,400,000元，執行業務費用2,160,000元，執行業務所得3,240,000元，利息所得294,862元，綜合所得總額3,534,862元，綜合所得淨額2,911,862元。

⒉原告不服，主張僅憑非連貫性調查局筆錄推定核定各年度漏報所得額，與代工所得事實差距顯然不合，因假牙代工製作並無法定課程登記規範，所得稅執行業務項下無此行業，故認定製作假牙係代工收入，代工係別人已經繳稅，代工謀生應無繳稅問題，故此臆測估計核定應予廢棄云云，申經被告復查決定以：原告於81年擅自在新竹市○○路○段531巷76號設立「喬恩牙醫技工所」，83年至88年間借用崧達企業股份有限公司執照與前台灣省立新竹醫院簽訂購置定製財物合約書，承製竹東醫院各式假牙，或借用台捷企業有限公司執照與前台灣省立竹東醫院簽訂購置定製財物合約書，承製竹東醫院各式假牙，並以台捷公司開立發票向竹東醫院請領款項，原告另為新竹市南門醫院、新竹市蔡牙科診所、明皓牙醫診所、竹東鎮賴牙科診所、托福牙科診所等承製假牙，此有新竹調查站89年4月6日89新肅字第092號函，暨台捷企業有限公司負責人范水旺89年3月2日及甲○○89年3月3日於新竹調查所作談話筆錄附卷可稽，且原告於筆錄中已坦承每月營業額四十萬至五十萬元之間，其執行業務所得經被告函請其於91年9月20日提示帳證，此有該所於91年9月5日簽收之掛號郵件收件回執附卷可稽，惟其僅提示該所各月份收款備忘錄及83年度至88年度收入統計表，迄無法提示帳簿憑證，是無法究其主張予以審酌為由，駁回其復查之申請，訴願遞予駁回，並無違誤。

⒊原告訴稱綜合所得稅係以收付實現為原則，被告僅憑非連續之筆錄，從81年起從事牙技每個月約四十萬元至五十萬元，即率爾推定原告83年至88年每年之執行業務收入均為5,400,000元，此無積極證據即推論課稅，實難叫人甘服等語。查被告所認定之事實，係依原告於新竹市調查站所製作之談話筆錄而為之核定，其真實性不容懷疑，茲因原告迄今仍未能提示帳簿憑證供核，以證明被告之核定非為事實，此情況下，原告應受「禁反言」法理之拘束，否認以往自認之事實。又原告若主張每年之收入非如被告所核定者，亦應負舉證責任，參照行政法院36判字第16號判例意旨，當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。

⒋有關從事齒模製造，依經濟部88年12月29日經（88）商字第88228172函釋略謂：「『齒模製造』係屬專業服務範圍，非屬醫療器材之製造，尚不宜登記為公司行號經營之所營事業」，函釋載明係屬專業服務範圍，其應為專業服務之專門執業所提供之服務或勞務，茲因齒模製造既屬專業服務範圍，非屬醫療器材之製造者，自應符合所得稅法第11條第1項執行業務者所稱「其他以技藝自立營生者。」之定義；尚不論究係是否已取具有齒模製造技術員從業執照者判斷，而係以其是否以技藝自立營生之專業服務，作為是否應予歸課執行業務所得之依據。原告以「喬恩牙醫技工所」承製多家醫院等各式假牙，為原告所不爭，準此，原告以專業技藝自立營生而從事之齒模製造之收入，自符合所得稅法第11條第1項規定之「其他以技藝自立營生者」之定義，應屬執行業務者，自無疑義，是應依前揭法令規定將其取自「喬恩牙醫技工所」之各該年度執行業務所得，併計核課其各該年度綜合所得稅。至原告主張被告依行政院衛生署64年9月9日行政院衛生署衛署署醫字第78486號令訂定齒模製造技術員管理辦法第3條及「牙體技術師法」草案第1條、第9條及第12條規定，核課其執行業務所得，顯係誤解。

⒌原告未辦理83年度至88年綜合所得稅結算申報（雖於89年10月31日補報85年度至88年度綜合所得稅，惟於查獲日後補報，不符合自動補報免罰之規定，仍應按未申報論罰），漏報執行業務所得、利息所得，案經新竹調查站及被告查得，有前開證據附案為證，違章事證明確。被告依所得稅法71條第1項、第110條第2項規定及稅務違章案件裁罰金額倍數參考表處以所漏稅額1倍、0.4倍之罰鍰，並無不合。

理由

一、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。

二、按「本法所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥劑師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自立營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。‧‧‧」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類前段、第71條第1項、第83條第1項及第110條第2項所明定。

三、原告未辦理83年度至88年度綜合所得稅結算申報，經被告依新竹調查站查獲通報資料，核定其83年度至88年度取自喬恩牙醫技工所之執行業務所得各為3,240,000元，合併各年度未申報之利息所得、租賃所得、獎金所得，核定其各年度之綜合所得總額為83年度3,253,715元，84年度3,373,182元，85年度3,546,235元，86年度3,607,757元，87年度3,521,218元，88年度3,534,862元；減除各年度規定之免稅額、標準扣除額，核定各年度綜合所得淨額為83年度2,931,000元，84年度2,907,000元，85年度2,875,235元，86年度2,984,757元，87年度2,894,738元，88年度2,911,862元；並依所得稅法第110條第2項規定，按各年度補徵稅額處3倍以下罰鍰（計至百元止），83年度為623,200元，84年度為601,700元，85年度為575,800元，86年度為571,100元，87年度為557,000元，88年度為560,600元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其從事齒模製造，非屬專業服務，所得收入並非執行業務所得，被告僅依原告89年3月3日於新竹調查站談話筆錄供稱「每月營業額40萬至50萬元之間」，即率以每月營業額平均數45萬元核定其83至88年度各年度執行業務收入5,400,000元，復以「牙科」類別費用率40%核定各年度執行業務所得為3,240,000元，顯然不當云云。

四、兩造爭點在於：㈠原告設立喬恩牙醫技工所，為各大醫院牙科部門及牙科診所代工製作各式假牙，所得收入是否為執行業務所得？㈡被告認定原告83年至88年度每年之執行業務收入各為5,400,000元，並依財政部頒訂之執行業務者費用標準「非屬全民健保收入－醫療費用收入含藥費收入」項下「牙科」類別費用率40%，核定其各年度執行業務所得，有無違誤？經查：

㈠所得稅法第11條第1項所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥劑師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自立營生者。原告設立喬恩牙醫技工所，為各大醫院牙科部門及牙科診所代工製作各式假牙，並非大量製造可普遍適用於一段大眾之定型化產品，而須因應不同之個人需求提供服務，顯係以技藝自立營生者，非屬醫療器材之製造，其因此所得收入，自屬執行業務所得。

㈡原告未辦理營業登記，即於81年間在新竹市○○路○段531巷76號獨資開設喬恩牙醫技工所，於83至88年間分別借用訴外人崧達企業股份有限公司、台捷企業有限公司執照與前台灣省立新竹醫院、前台灣省立竹東醫院簽訂購置定製財物合約書，承製該醫院各式假牙，另為竹東榮民醫院、新竹市南門醫院、新竹市蔡牙科診所、明皓牙醫診所、竹東鎮賴牙科診所、托福牙科診所等承製假牙之事實，有新竹調查站89年4月6日89新肅字第092號函、台捷企業有限公司負責人范水旺89年3月2日及原告89年3月3日於新竹調查站之談話筆錄等件影本在原處分卷可稽，且為原告所不爭執，足認其確因執行前開業務而有所得，自應依法申報納稅。惟原告均未自行辦理綜合所得稅結算申報，且稱無法提出帳簿憑證，其既有執行業務收入而未依法申報納稅，復無帳證資料以供查核，是被告依其於新竹調查站談話時自承每月營業額40萬至50萬元之間，推計其每月執行業務收入為450,000元，每年為5,400,000元，並按財政部頒訂之執行業務者費用標準「非屬全民健保收入－醫療費用收入含藥費收入」項下「牙科」類別費用率40%，核定其各年度執行業務所得，並非無據。原告雖主張其從事齒模製造，與牙醫師之費用相距甚遠，不應比照其費用率40%核定執行業務所得。惟撤銷訴訟以行政處分違法為前提，原告以「喬恩牙醫技工所」承製多家醫院、牙醫診所之各式假牙，屬執行業務者，業如前述，而財政部所定「執行業務者費用標準」並未就原告從事行業為訂定，被告按其性質相近之「牙科」費用率為核定，縱然未盡相符，亦無違法可言，原告主張無可採。

㈢從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭忠仁