臺北高等行政法院判決

原告

鑫營企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

伍尚文(會計師)

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年6月30日台財訴字第0920024332號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告申報民國88年度未分配盈餘新台幣（下同）2,199,053元，被告初查核定其88年度未分配盈餘為5,368,833元，加徵百分之十營利事業所得稅。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告88年度獲配之股票股利應否列為所得稅法第66條之9第2項所定未分配盈餘之減除項目？

㈠原告主張之理由：

⒈按所得稅法第66條之9第1項之立法理由：「由於現行營利所得稅法之法定最高稅率為僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定營利事業應自八十八年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，‧‧‧」原告88年度稅後所得9,850,355元，於彌補以往年度虧損14,559,135元後，仍有虧損四百餘萬元，無盈餘可供分配，並無藉保留盈餘規避股東或社員之稅負之情形，被告卻課以未分配盈餘加徵百分之十營所稅，顯然違反該條項之立法理由。

⒉所得稅法第66條之9第2項之立法理由：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」獲配股票股利屬所得稅法66條第2項1款所稱「不計入所得課稅之所得額」，故須以面額加回未分配盈餘，惟帳載只能作股數增加重新計算單位成本，致獲配股票股利的部分不產生帳面盈餘，因此無法於第2款彌補以往年度虧損金額中自未分配盈餘減除。則被告之處分違反所得稅法第66條之9第2項「未分配盈餘應以實際可分配盈餘為基礎」計算之立法理由。

⒊租稅之課徵，形式上實現需依據法律核課徵收租稅，在實質上要求租稅負擔必須在國民之間公平分配，使所有之納稅人，按其實質負擔租稅能力，負擔其所應負擔之租稅。國民之租稅負擔，應分別按其經濟能力，亦即按其租稅負擔能力為依據，使在同樣狀況者應同等待遇，不同狀況者應不同待遇，是所謂「量能課稅」原則，惟被告之處分違背此一原則。

①股票股利與現金股利雖同為投資所獲收益，但對投資者而言股票股利與現金股利卻係完全不同：對投資者而言，獲配現金股利，其投資收益已完全實現，而獲配股票股利者，需等到出售時才產生現金流入，獲利也在出售時始真正實現，因此若在獲配股票股利年度即計入未分配盈餘，根本無法產生盈餘分配予股東，還要加徵百分之十營所稅，與實質所得不符，違反「量能課稅」之基本精神。

②原告係獲配股票股利，並無法分配，且股票也未出售，實際所得尚未產生，對股東而言，因為股票股利不產生盈餘，因此未能選擇是否分配盈餘，而公司又要被加徵百分之十之營所稅，顯然所繳納之營所稅並非係盈餘之百分之十，而是原出資額之一部分，造成「課稅侵蝕稅本」且與獲配現金股利者負擔不同之稅負結構，違反租稅公平。

③若原告獲配之股利12,811,052元係為現金股利時，則稅後所得將為16,520,025元，將該所得用以彌補以往年度虧損14,559,135元後，未分配盈餘將僅有二百餘萬元，僅需加徵二十餘萬元營所稅且可選擇分配盈餘予股東而不必加徵百分之十營所稅，但同樣係獲配轉投資公司股利，被告獲配股票股利，卻必需加徵未分配盈餘較獲配現金股利多三十餘萬元，被告顯然違背「量能課稅」之基本精神。

⒋被告之處分係違反法律：

①按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。本案原告己將可分配之盈餘全數作分配，卻被課徵「未分配」盈餘營所稅，其原因並非因原告會計處理方式錯誤亦或未取具稅法規定憑證所致，而係依照商業會計法所制訂的商業會計處理準則與稅法規定不同所致，被告及訴願決定以「法律規定明確」為由而不考量原告「己將全數可分配盈餘分配」之事實顯然違反司法院釋字第420號解釋意旨，違反「量能課稅」之精神。

②所得稅法第66條之9第2項明定十款依法得為計算未分配盈餘之減除項目，其中一至九款為列舉規定，餘第十款為概括規定；第十款明定「其他經財政部核准之項目」，顯因同法第一至九款規定無法逐項列舉，而以法律授權財政部得視案情是否符合首揭立法理由之原則，諸如財政部所發布「短期投資跌價損失」「無實際收付利息」等財稅差異可自未分配盈餘項下減除之函令。所得稅法第66條之9，未考量獲配股利有現金及股票二種情況，若係獲配現金，便不會與立法意旨相違背，但若獲配股票，便發生原告係累積虧損卻被加徵之情形。因此對於股票股利所產生之財稅差異，應比照財政部發布「短期投資跌價損失」「無實際收付利息」等解釋令的意旨，自未分配盈餘項下減除，以符合實質課稅精神。

⒌所得稅法就有關未分配盈餘加徵百分之十規定，在87年實施「兩稅合一」後產生不同，在86年度以前之未分配盈餘課稅規定係適用所得稅法76條之1，而87年度起則規範在所得稅法66條之9。修正後所得稅法第66條之9與修正前同法第76條之1相較，除修正後增加第九款之減除項目外大致相同，惟修正後在施行細則新增第48條之10第4項對於第二款彌補以往年度虧損係以「當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損之數額」規定。修正前有關「彌補以往年度虧損」並無施行細則來作規範，過去以往年度虧損是指稅務上之虧損，而可彌補數係以稅上所得來彌補。原告獲配股票股利若在舊制兩稅合一前，係可用來彌補以往年度的稅上虧損，然在新制，因施行細則第48條之10第4項之規範，由於股票股利無財務所得，無法彌補稅上虧損，而被加徵百分之十營利事業所得稅。立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利利增加法律所無之限制，司法院釋字第313 、3 67、385、413、415及458號解釋闡釋甚明，所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定係違反母法立法意旨，至為明顯。原告無可分配盈餘，卻因股票股利之財稅差異加徵百分之十營所稅，顯與立法理由相違背。

⒍股票股利對未分配盈餘的影響，並非單純之「時間性財稅差異」而已：會計上所謂之時間性財稅差異，係因稅法與財務會計對所得或費用認列時點不同而產生跨年度之差異，此差異金額會因為時間經過而消除。股票股利在稅法上按面額計入，但是在財務會計上，並非於將來定能按面額以上之價格出售，而獲得相同之回轉金額，若出售價格高於面額時當然另外產生財務上之未分配盈餘，但若低於面額出售而產生虧損，則原已按面額加徵之營所稅亦無盈餘可分予股東，造成無盈餘卻被加徵營所稅，因此獲配股票股利是否產生盈餘係為不確定。惟有將獲配股票股利先於獲配年度之未分配盈餘項下減除，透過財務會計註記股數增加重新計算每股成本之方式至出售年度再計算真正之企業盈餘，始不致形成股東未分配盈餘公司卻先繳稅之畸型稅制，始能符合所得稅法66條之9之立法意旨及「實質課稅」之基本精神。

⒎原告主張獲配股票股利應自未分配盈餘項下減除係為反應企業真實盈餘狀況，而非主張法律上所無之「租稅優惠」，因股票股利在出售年度若產生盈餘仍為應課稅未分配盈餘。

㈡被告主張之理由：原告申報88年度未分配盈餘2,199,053元，被告初查核定未分配盈餘為5,368,833元，加徵百分之十營利事業所得稅為536,883元，減除已自行繳納之稅額185,781元及以89年度應退稅額抵繳之金額34,124元，核定應補徵未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅為316,978元。原告不服，主張被告初查調整彌補以往年度虧損數由原帳列累積虧損14,559,135元，變更核定88年度稅後盈餘數為9,850,35 5元，使得原告當年度獲配之股票股利12,811,052元，依所得稅法第66條之9規定須加計於未分配盈餘申報書第三項中，然依一般公認會計原則，獲配股票股利並無實質所得，僅作股數增加，因此原告不論帳面上或實質上並無所得可供分配，卻須加徵未分配盈餘所得稅，造成課稅侵蝕稅本情事云云，申請復查。復查決定以依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，所得稅法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損之數額。被告依原告股東會決議數核定彌補以往年度之虧損為9,850,355元，並無不符。又依所得稅法施行細則第48條之10第2項規定，所得稅法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額包括依本法第42條第1項不計入所得額課稅之所得額，被告依申報數核定不計入所得課稅之所得為12,811,052元（即股票股利），尚無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服復執前詞提起訴願，訴願決定持與被告相同之論見，駁回其訴願。原告仍執陳詞爭訟，尚難謂有理由。

理由

一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條挸定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。‧‧‧」為所得稅法第66條之9所明定。次按「本法六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：‧‧‧二、依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。‧‧‧」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」所得稅法施行細則第48條之10第2項及第4項亦有明文。

二、原告申報88年度未分配盈餘2,199,053元，經被告初查核定為5,368,833元，加徵百分之十營利事業所得稅為536,883元，減除其已自行繳納之稅額185,781元及以89年度應退稅額抵繳之金額34,124元後，應補徵未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅為316,978元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張本年度其獲配之股票股利以面額計6,669,670元，並未出售，實際所得尚未產生，僅能作股數之增加，無法分配予股東，若在獲配股票股利年度即計入未分配盈餘，加徵百分之十營利事業所得稅，與實質所得不符，違反所得稅法第66條之9第2項之立法理由及量能課稅之基本精神云云，詳如事實欄所載。兩造就本件事實俱無爭執，爭點所在為原告88年度獲配之股票股利應否列為所得稅法第66條之9第2項所定未分配盈餘之減除項目？

三、經查股票股利係所得稅法第66條之9第2項所稱依法不計入所得課稅之所得額，被告將系爭股票股利列入未分配盈餘，係依明確之法律規定而為，並非無據。按所得稅法第66條之9第2項就同條第1項所稱未分配盈餘，係「經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額，原告轉投資所獲得之股利無論為股票或現金，均為投資獲得之收益，縱不計入課稅所得，屬免納營利事業所得稅之所得，仍係原告之所得，自應計入全年所得額內。而商業會計法及財務會計處理等相關規定，於會計上就公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及計算，與所得稅法規定之課稅原則，係屬不同範疇，原告收取之股票股利，財務會計上不列為收益，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與其有無實現獲利係屬二事。股票股利亦屬投資收益，僅因尚未出售變現，其真正價值未顯現，亦有未分配盈餘之問題，自應計入未分配盈餘，而以面額計算，係不得不然之便宜措施。至於所得稅法第66條之9第2項規定，係關於稅務上所為之計算，其第2款規定之未分配盈餘減項為「彌補以往年度虧損」，自係指實際彌補以往年度虧損之數額，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定與該母法規定並無不符。股票股利僅能帳上彌補虧損，未能顯示真正盈餘，原告所稱財稅差異，係因股票股利之價值未在帳上實際顯現所致，被告將之列入未分配盈餘，並未違反量能課稅之精神。原告一方面不將股票股利變現以供實際彌補虧損，顯示真正盈餘，一方面以股票股利僅作股數增加，無實際所得，不能分配亦不能實際彌補虧損為由，要求不計入未分配盈餘，自有可議。況如原告主張，則將產生當營利事業以往年度為累積盈餘時，股票股利依法計入未分配盈餘課稅，但以往年度為累積虧損時，因以股票股利彌補虧損，即可免計入課稅，同屬股票股利收益，卻因營利事業以往年度盈虧不同而異其效果，顯非立法原意，原告主張均無可採。從而被告所為核定並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　鄭忠仁