臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三八二四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三八二四號

原告

甲○○

訴訟代理人

徐南城 律師

被告

基隆市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服基隆市政府中華民國九十二年七月二日基府秘法

壹字第０九二００六二六六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有基隆市○○區○○段八一一、八二二、八六六、八五三、八六八、八

二五、八五四、七五０、七七七、七八二、七七四號、六八０、六八二、六八二—一、八０八號，及安國段一─五四號土地共十六筆，經被告課徵九十一年地價稅，其中新城段八一一、八二二、八六六、八五三、八六八、八二五、八五四、七五０、七七七、七八二、七七四號及安國段一─五四號土地共十二筆土地依一般稅率課徵，新城段六八０、六八二、六八二—一、八０八號土地各有部分面積，分別為九六一‧０六平方公尺、三二三九‧０五平方公尺、四九七九‧二九平方公尺及二０五‧０三平方公尺亦依一般稅率課徵，其餘部分課徵田賦或免徵地價稅，合計應納地價稅額為新台幣（下同）一、一四七、八六二元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂就上開新城段（即安國段一─五四號以外）之十五筆土地部分提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈被告按一般稅率課徵地價稅之土地為基隆市○○區○○段八一一、八二二、八

六六、八五三、八六八、八二五、八五四、七五０、七七七、七八二、七七四號十一筆土地全部，另新城段六八０、六八二、六八二─一、八０八號土地使用分區為住宅區部分亦按一般稅率課繳地價稅。

⒉新城段第八二二、八六六、八二五、八五四、七五０、七七七、七八二、七七四號土地部分：①「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：依都市計劃編為農業區及保護區，限作農業用地使用者公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。依法限制建築，仍作農業用地使用者。依法不能建築，仍作農業用地使用者依都市計劃編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第二二條第一項規定，即依法不能建築仍作農業用地使用者，依法免地價稅，而只繳田賦。②所謂之依法不能建築，仍作農業用地使用，應指土地在建築法令上無法建築，仍作農業用地使用，上開土地與平地落差高達六樓，落差大面積又大，且無建築線，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照，不能建築，且一直用作農業用地使用，被告所辯得以整地挖平而能興建房屋，僅為理論上之看法，事實無可能且無價值，又基於水土保持法等相關規定，此種土地之整地需報主管機關核准，主管機關礙難准許。又上開土地內有他人之家族或個人之墳墓，墳墓所佔面積甚大，空地則為農作使用。

⒊新城段第八一一、八五三、八六八號土地部分：①依據基隆市政府八十一年七月三日八一基府工土字第四九三０六號函所附之地籍圖，其標示上開土地為國家新城（大業倉儲）聯外道路之一部分，故該等土地地目雖為林，但確實為都市○○道路用地，不應負擔地價稅②且上開土地內亦有墳墓，空地則作農作使用。添⒋新城段第六八０、六八二、六八二—一、八０八號土地部分：①原處分之依據為基隆市安樂地政事務所九十年一月四日（八九）基安地所二字第一一０三二號函所載之估算結果，但該函明確載明「保護區○○○○道路、住宅用地面積乙案，經估算結果如附表，惟實際面積仍應依確定後之樁位分割登記為準」，即已釋明係以分割套繪圖估算，實際面積並未確定，原決定書仍以未確定之面積課稅。又「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」土地稅減免規則第十一條規定，故上開土地地價梲、田賦應全免至於財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函釋係以先行估算面積，予以免徵地價稅等為前題，並非先收取假設之稅款，再由人民收集證據索回稅款，何況上開地號被告對分區使用面積及位置並未確定。再則原告繼承取得時，係徵田賦，而從未依一般稅率課徵地價稅，如依一般稅率課徵地價稅，非但欠缺客觀標準且對原告不公平。添㈡被告主張之理由：

⒈按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「本法第二十二條第一項但書規定都市土地．．．，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。」為土地稅法第十四條及第二十二條第一項及土地稅法施行細則第二十一條第二項第一款所明定。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」為土地稅減免規則第十一條有明定；又「‧‧‧使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」亦為財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函所釋示。

⒉新城段八一一號二筆土地為「建」地目，非屬土地稅法施行細則第二十一條第二項第一款課徵田賦範圍。另同段八二二、八六六、八二五、八五四、七五０、七七七、七八二、七七四、八五三、八六八號等十筆土地，都市計畫使用分區為「住宅區」，六八０，六八二、六八二—一、八０八號等四筆土地都市計畫使用分區部分為「住宅區」，上揭土地都市計畫使用分區為「住宅區」部分，非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，依據基隆市政府工務局九十年七月十二日（九０）基府工都字第０五六二七八號函及九十年八月八日（九０）基府工都字第０六六三九一號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬土地稅法第二十二條規定之依法限制建築或不能建築地區；並經基隆市政府八十七年五月二十七日及九十年八月九日會同台灣電力公司、自來水公司、安樂地政事務所等相關單位現場會勘結果，係屬公共設施完竣地區，又被告於九十一年六月十二日會同基隆市安樂地政事務所勘查結果為廢土及雜草地，系爭土地地勢平緩，並未如原告所訴稱落差達六樓，亦未發現墳墓，附有照片為證，且依基隆市安樂地政事務所九十二年八月二十九日核發之地籍圖顯示系爭土地緊鄰樂利三街及聯外道路側邊，原告主張對外無通路，不能建築，實不足採信，核無土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用，被告按一般用地稅率課徵地價稅，應無違誤。

⒊安樂區○○段八一一、八五三、八六八號三筆土地依基隆市政府八十一年七月三日八一基府工土字第四九三０六號函所附之地籍圖及國家新城（大業倉儲）聯外道路工程土地使用清冊，並未列入其使用範圍。安樂區○○段六八０、六

八二、六八二—一、八０八號土地係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，目前尚未分割，依首揭財政部函釋規定，先以估算面積徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。被告乃依現場勘查及原告向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所九十年一月四日（八九）基安地所二字第一一０三二號及九十年四月三日（九０）基安地所二字第二六三五號函復原告估算之面積核課，其中新城段六八０、六八二、六八二—一號，其使用分區為「保護區」部分面積分別為三一六‧六四平方公尺、三三０‧二七平方公尺及七平方公尺，應課徵田賦，又六八０、六八二號土地使用分區為「公園」部分面積分別為五０二六‧五七平方公尺及二０五九‧二二平方公尺，核有土地稅法第二十二條第一項第五款課徵田賦規定之適用；另新城段六八０號土地使用分區○○道路」部分面積為二三八‧四平方公尺及新城段八０八號（地目為雜）使用分區為「公園」部分，面積為一七二‧三平方公尺，既屬都市計畫編定之公共設施保留地，未作任何使用，依土地稅減免規則第十一條規定免徵地價稅。至於新城段六八０、六八二、六八二—一、八０八號土地使用分區為「住宅區」部分，面積分別為九六一‧０六平方公尺、三二三九‧０五平方公尺、四九七九‧二九平方公尺及二０五‧０三平方公尺，非屬公共設施保留地，且係位於國家新城細部計畫範圍內，又係公共設施完竣地區，依財政部八十二年十二月十六日台財稅第八二０五七０九０一號函釋，「公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，即可建築，尚非屬土地稅法第二十二條第一項第四款規定所稱『依法不能建築』之土地。」核無土地稅法第二十二條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅。又土地稅減免規則第十一條規定「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」係就公共設施保留地部分所為之減免規定，財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函釋與之並無牴觸。

⒋原告另有八十五年及八十九年地價稅事件提起行政訴訟，業經鈞院九十二年九月九日九十一年訴字第二一四二號及九十一年訴字第二一四一號判決原告之訴駁回在案。

理由

一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：「一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。「本法第二十二條第一項但書規定都市土地‧‧‧，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。」為土地稅法第十四條及第二十二條第一項及土地稅法施行細則第二十一條第二項第一款所明定。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」為土地稅減免規則第十一條有明定；又「‧‧‧使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補返稅款。」「公共設施完唆地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，即可建築，尚非屬土地稅法第二十二條第一項第四款規定所稱『依法不能建築』之土地。」亦分別為財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二四一號函釋及財政部八十二年十二月十六日台財稅第八二０五七０九０一號函釋所釋示。

二、本件原告所有基隆市○○區○○段八一一、八二二、八六六、八五三、八六八、

八二五、八五四、七五０、七七七、七八二、七七四號、六八０、六八二、六八二—一、八０八號，及安國段一─五四號土地共十六筆，經被告以其中新城段八

一一、八二二、八六六、八五三、八六八、八二五、八五四、七五０、七七七、

七八二、七七四號及安國段一─五四號土地共十二筆土地應依一般稅率課徵地價稅，新城段六八０、六八二、六八二—一、八０八號土地各有部分面積，分別為九六一‧０六平方公尺、三二三九‧０五平方公尺、四九七九‧二九平方公尺及二０五‧０三平方公尺應依一般稅率課徵地價稅，其餘部分課徵田賦或免徵地價稅，合計地價稅額一、一四七、八六二元，原告就上開新城段（即安國段一─五四號以外）之十五筆土地部分不服，為如事實欄所載之主張。經查：

(一)、上開新城段八一一號土地之地目為「建」，非屬土地稅法施行細則第二十一條第二項第一款課徵田賦範圍。另同段八二二、八六六、八二五、八五四、七五０、七七七、七八二、七七四、八五三、八六八號等十筆土地，都市計畫使用分區為「住宅區」，此土地都市計畫使用分區為「住宅區」部分，非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地（見原處分卷二第四二頁基隆市工務局八十九年八月九日（九０）基府工都字第０六七五五一號函），自應依一般稅率課徵地價稅。另新城段六八０、六八二、六八二—一、八０八號土地部分，係屬變更基隆市港口商埠部分（國家新城附近地區）細部計畫案範圍，目前尚未分割，依首揭財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二四一號函釋函釋規定，先以估算面積依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定，面積如有增減，再依法辦理補退稅款，依被告現場勘查及原告向基隆市安樂地政事務所申請，並經該所九十年一月四日（八九）基安地所二字第一一０三二號（原處分卷（二）第五四頁）及九十年四月三日（九０）基安地所二字第二六三五號（原處分卷（二）第五八頁）函復原告估算之面積核課，其中新城段六八０、六八二、六八二—一號，其使用分區為「保護區」部分面積分別為三一六‧六四平方公尺、三三０‧二七平方公尺及七平方公尺，應課徵田賦，又六八０、六八二地號土地使用分區為「公園」部分面積分別為五０二六‧五七平方公尺及二０五九‧二二平方公尺，有土地稅法第二十二條第一項第五款課徵田賦規定之適用，另新城段六八０號土地使用分區○○道路」部分面積為二三八‧四平方公尺及新城段八０八號（地目為雜）使用分區為「公園」部分，面積為一七二‧三平方公尺，既屬都市計畫編定之公共設施保留地，未作任何使用，依土地稅減免規則第十一條規定免徵地價稅。至於新城段六八０、六八二、六八二—一、八０八號土地使用分區為「住宅區」部分，面積分別為九六一‧０六平方公尺、三二三九‧０五平方公尺、四九七九‧二九平方公尺及二０五‧０三平方公尺，非屬公共設施保留地，且係位於國家新城細部計畫範圍內，又係公共設施完竣地區，依財政部八十二年十二月十六日台財稅第八二０五七０九０一號函釋，「公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，即可建築，尚非屬土地稅法第二十二條第一項第四款規定所稱『依法不能建築』之土地。」及依下述（二）內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四０號函及基隆市政府工務局九十年七月十二日（九０）基府工都字第０五六二七八號函，非屬土地稅法第二十二條規定之依法限制建築或不能建築地區，核無該條課徵田賦規定之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅。是原處分據此課徵原告地價稅一、

一四七、八六二元，並無不合。

(二)、原處分作成時有效之內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四０號函（原處分卷（二）第六四頁）：「平均地權條例第二十二條第一項第三款所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發佈都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。又同條項第四款所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法發佈都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地，且仍作農業使用者。」（本函為內政部九十三年四月十二日台內地字第０九三００六九四五０號函另訂定「平均地權條例第二十二條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」所取代」）。土地稅法第二十二條第一項第三款及第四款與上開平均地權條例第二十二條第一項第三款及第四款規定內容相同，應作相同之解釋。再依土地稅法施行細則第二十四條第二款及第二十五條規定，依依法限制建築及依法不能建築土地之地區範圍，應由工務機關將地區範圍圖或變動地區送地政機關及農業主管機關，地政機關並造冊送主管稽徵機關。上開新城段八二二、八六六、八五三、八六八、八二五、八

五四、七五０、七七七、七八二、七七四號等十筆土地（及六八０、六八二、六八二—一、八０八號四筆土地），依據原處分卷（第三八、第三九頁）所附基隆市政府工務局九十年七月十二日（九０）基府工都字第０五六二七八號函及九十年八月八日（九０）基府工都字第０六六三九一號函查得均未在禁建區範圍內，係位於國家新城細部計畫範圍內，非屬土地稅法第二十二條規定之依法限制建築或不能建築地區。原告主張所謂之依法不能建築，仍作農業用地使用，應指土地在建築法令上無法建築，仍作農業用地使用，上開土地與平地落差高達六樓，落差大面積又大，且無建築線，對外無通路，前後無建築線，無法申請建照，不能建築，且一直用作農業用地使用云云，係誤解法令，自不足採。

(三)、系爭新城段八一一、八五三及八六八號三筆土地部分，原告主張依據基隆市政府八十一年七月三日八一基府工土字第四九三○六號函所附之地籍圖之標示，系爭三筆土地係做為國家新城（大業倉儲）之聯外道路，應屬都市○○道路用地，不應負擔地價稅云云。然查該三筆土地依原處分卷（二）（第八至十二頁）基隆市政府八十一年七月三日八一基府工土字第四九三０六號函所附之地籍圖及國家新城（大業倉儲）聯外道路工程土地使用清冊，並未列入其使用範圍（見原告證物六），原告亦自承其地目為「林」，並非「道」（見原告證物三），是原告此部分之主張與事實不符，自不得免徵地價稅。

(四)、財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函解釋稱：「．．．使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地在尚未分割確定前，准先以估算之面積，分別依法徵免地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理補退稅款。」財政部上開解釋係本於主管機關之權責，所為之解釋，經核其內容並未違反法律之規定，亦符合公平原則，被告機關予以適用，自無不合。原告主張該函釋係以先行估算面積，予以免徵地價稅等為前題，並非先收取假設之稅款，再由人民收集證據索回稅款，何況上開地號被告對分區使用面積及位置並未確定云云，並不足採。

(五)、原告另主張系爭土地中部分土地有墳墓云云，即令屬實，然系爭土地並非公墓用地，即不能僅以土地有墳墓而主張免徵地價稅。

三、從而，原處分課徵原告地價稅一、一四七、八六二元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第二庭