臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三九四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三九四號

原告

甲○○

訴訟代理人

李迎新（會計師）

訴訟代理人

蔣瑞琴律師

複代理人

蔡富強律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十二日台

財訴字第０九一００五二九九八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十八年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報營利、利息等所得計新台幣（下同）五、一五九、九０八元，經被告初查核定綜合所得總額為三二、六九八、０五八元，淨額為二六、九二九、四五八元，除應補徵稅額二、０三

六、七五一元外，並按所漏稅額二、０三六、七五一元處０．二倍之罰鍰計四０

七、三００元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分（罰鍰）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告是否可以其未收到緩課股票扣繳憑單等即免除申報所得之義務？

㈠原告主張之理由：

⒈按現今商業社會經濟活動頻繁，人民所得收入之來源增多，金額多寡不一，取得時間更係分散，故納稅人全年取得多少薪資，已被扣繳稅額多少，一般民眾無法記憶，故通常均依扣繳憑單上所記載之給付金額、扣繳稅額、可扣抵稅額等為據，再填寫於結算申報書上。而凡屬投資上市上櫃公司之營利所得或存放金融機構之利息所得，所得人更必須拿到股利憑單或扣免繳憑單，方能知悉究竟該年度被分配多少股利或銀行給付多少利息，股利憑單及利息所得憑單均含有可扣抵稅額或扣繳稅額，故納稅人若無扣繳單位所填發之扣繳憑單，實無從填具申報各項收入所得。此由一般僅有單純薪資收入之上班族，若無公司及銀行之扣繳憑單，亦常無從申報年度所得資料可見一斑。再者，納稅人也知道該類扣繳憑據，均已電腦建檔歸戶，國稅局完全掌握此類扣繳所得，根本無逃漏之僥倖，實無漏報之必要與動機。又股票買賣進出頻繁，一般民眾並無自行登錄出售股數、獲利之習慣，且非會計專業，更無由知悉出售股票應申報若干所得，必等收到轉讓申報憑單才會依憑單上記載之金額據以申報。原告係每年繳納鉅額稅款之納稅人，於八十九年三月份申報八十八年度綜合所得稅時，將收到之各項所得憑單彙總整理，逐筆核對填寫於結算申報書，按最高稅率百分之四十繳納八、０七九、七三二元（包括已扣繳稅額、可扣抵稅額及自繳稅額），被告於九十年十月份以原告漏報所得發單補徵二、０三六、七五一元，原告亦於限繳期限內繳清。查原告八十八年度總計有一百十五筆所得，漏未申報之所得十九筆，均係扣繳業務單位未送達原告之緩課股票轉讓所得申報憑單及利息扣繳憑單、股利憑單，原告深知此類憑單所得，國稅局均完全掌握，如原告有收到憑單，豈會漏報留下逃漏稅紀錄而損及個人信用聲譽，原告確係因未收到憑單，故而未予申報，絕非意圖逃稅之漏報，原告確無逃漏之故意也無過失，實已灼然。況按舉證責任之法理原則，被告既認原告屬有過失之漏報，自當就被告有收到扣繳憑單卻不為申報之情負舉證之責，而非要原告證明自己沒有收到憑單之無過失，此為舉證責任之當然。且查所得稅法第九十二條之規定，僅要求扣繳義務人應將扣繳憑單填發納稅義務人，而非規定應將扣繳憑單送達所得人，是現行實務上一般機關、團體、公司行號通常均以平信寄發，未以雙掛號寄達，故全國之所得人漏未收到部份扣繳憑單乃經常發生且無法避免，因未收到扣繳憑單，至而未為申報，納稅人主觀上實無可非難性及可歸責性，對此一型態之納稅人，除發單限期補繳，又再視為逃漏稅發單處罰，原告顯已故意將稅制上扣繳義務單位之疏失責任，加諸於無辜之納稅人，實非正當，更抵觸行政法上之比例原則，自非適法之處分。

⒉次按所得稅法以將近二十個條文規範扣繳義務人應按時扣繳、報繳、彙報稽徵機關查核，違反扣繳義務者必受處罰，在此扣繳制度下，稽徵機關依身份證統一編號歸戶，掌握全國人民之各項所得資料，凡屬於應辦理扣繳、免扣繳之各類所得，納稅人即無所遁形。國稅局利用全國所得歸戶檔與納稅人結算申報檔互相勾稽，每年產出短漏報案達數十萬件，國稅局處以罰鍰後，即可依行政院所制定之行政命令－財務罰鍰給獎分配辦法，坐收百分之三十之罰鍰獎金。以本件為例，如繳清罰鍰四０七、三００元，將可分得獎金一二二、一九０元，此種稅制及行政作為，無異謀奪無辜納稅義務人之財產。

⒊又按處罰性之法律應做嚴格解釋之法理，我國對於行政罰是否以故意或過失為要件，實務上曾有重大爭議且見解之變遷歷經四個時期：故意責任說時期、故意與過失等價說時期、無過失責任說時期、過失責任說與過失推定說時期，司法院釋字第二七五號解釋認僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。此項推定過失責任，將無過失之客觀舉證責任移轉給行為人，違反保障人權之精神，多位學者均主張行政罰不應採推定過失責任，而應由國家負舉證之責，行政機關應提出證據證明行為人有故意或過失，方能處罰。另違反禁止規定或作為義務不以發生損害或危險為其要件者，為學理上所稱之不服從犯，亦即純正之違警犯，但此之推定為有過失，係藉由立法技術將舉證責任倒置，使本來應由行政機關就人民過失負舉證責任之法則，反過頭來要人民須就其無過失負舉證責任，破壞了法治國家應由行政機關負第一次舉證責任之原則，且依法務部提出之行政罰法草案第七條訂定：「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」，亦已改採合憲保障人權並符合法治國家原則之立法。綜上所述，就事實、動機、憑單寄送作業實務、立法精神及現行扣繳制度而言，原告並非故意，亦無過失，被告未查明事實原委，據以對原告處以罰鍰，不符合行政罰訂立之目的，亦有違憲法保障人權之精神。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。又「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」，復為司法院釋字第二七五號解釋可資參照。

⒉本件原告於辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時，未將其本人之營利所得四、五二０、四二三元、利息所得七０、四四五元及其配偶洪石和營利所得五六

九、０四０元列入申報，致短漏所得稅額二、０三六、七五一元，被告原處分就短漏稅額依前揭規定，處罰鍰為四０七、三００元（計算式：2,036,751×0.2=407,350，計至百元止）。

⒊又原告主張因寄發憑單者未採掛號郵寄，致發生憑單遺失或誤投情事，原告並未收到相關營利及利息所得之扣繳憑單，且原告投資標的眾多，無法得知每年之配發股利訊息，亦無從核對收到之憑單是否齊全，其並無過失云云。惟查原告及其配偶確有該漏報之利息及營利所得，此有卷附所得資料可稽，且為其所不爭。是原告及其配偶既有前述所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，自不能以未收到扣繳憑單而主張免其申報義務，又扣繳憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，原告亦可向原扣繳單位查詢或申請補發，原告執稱其因未收到扣繳憑單致未申報，並無過失一節，自無可採。

⒋另原告訴稱應有具體事實認定原告有過失，方可對其處以罰鍰，否則即有違司法院釋字第二七五號解釋出於以維持社會秩序與增進公共利益之實現，及兼顧保障人民權利之意旨一節，惟按該大法官解釋文理由書稱：「人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」，經查本件原告確有漏報所得之事實；復查原告漏報之所得中有四、七九七、五二０元，均為原告及其配偶於當年度移轉持有之投資公司緩課股票，而歸課處分年度之營利所得，並非分配股利之扣繳憑單，其有處分行為在前，方有是項緩課股票轉讓憑單之繕發，原告執稱除能取得該所得憑證，否則無從得知該筆所得之存在或申報金額，顯係卸詞。

⒌次查對於違反行政作為義務者，行為人所負擔法律責任，依現行通說於實務上係採過失推定之原則，即行政法規中，無特別規定者，須以行為人出於故意或過失之行為，始應受罰。對於應受行政罰之行為，如屬於輕微違反行政法規之行為，亦即不以發生損害或危險為要件，而純粹違反禁止規定或作為義務之行為，行為人只要有所違反，即先推定其有過失，行為人欲免責時，應舉證證明自己無過失，始得免責。此觀司法院釋字第二七五號解釋即明。本件原告引述行政秩序罰法草案，對責任條件所為之規定以處罰故意為原則，過失之處罰則需有明文規定始得罰之等語；惟按行政秩序罰法草案規定之責任條件，縱有異於現行有效之法規，亦難為有利於原告於本件違章事實之免責性，上開大法官會議解釋意旨，亦無悖憲法保障人權之本質。

⒍復按現行綜合所得稅制係採家戶申報制，乃重在誠實報繳為前提，又有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報，核與有無取得該所得之交易憑證無涉，從而相對於不符合誠實申報者，法律上亦規定該當處罰之要件，其迥異於扣繳制度在於掌握稅源即時納庫，俾資國庫能適時支應經常調度所需之設計，此觀之相關條文之規定自明。是難謂法律上之扣繳規定將使所得無遁所而涓滴不漏等情事，即得免除納稅義務人應誠實申報之義務，或甚而據以免除短漏報違章之責任。原告訴稱扣繳憑單為申報所得之唯一憑據，無扣繳憑單即無從申報等情，顯係對法令之誤解，洵無足取。又原告對於系爭漏報違章之事實，並未能提出相關具體證據，以明其無過失之責任，徒言主張未收到扣繳憑單而漏報所得為無過失行為云云，亦屬狡飾之詞，難謂為有利之證據。

⒎再者，行政機關依法行政，乃其職權與義務，現行稅法對於違反規定之處罰要件，均有明文，從而稽徵機關基於公權力之行使，對於觸犯罰則而構成違章要件事實者，率為依法論處，誠為維護租稅秩序，並符租稅公平、正義原則所必要。被告運用歸戶資料作為查核結算申報正確與否，乃係稽徵行政之本於執行法律所必然，亦正以顯示稽徵作業效能提升之使然，實有利於匡正部分納稅義務人之心存僥倖心理；又不論機關或個人，斷無考量罰鍰獎金問題，對於具體個案之查核更與獎金分配無涉。原告指稱稽徵機關勾稽查核仍無法免於納稅義務人之漏報，及謂稽徵機關依財務罰鍰給獎分配辦法坐收罰鍰獎金云云，顯屬以偏蓋全，仍為其主觀之見解、徒淪謾罵之詞，亦無助本件過失責任之釐清，要難執為系爭漏報事實為無過失之理由。原處分按原告所漏稅額處罰鍰四０七、三００元，徵諸首揭規定，洵無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤。

理由

一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．」，分別為行為時所得稅法第二條第一項及第十四條第一項第一類所明定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，復為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。

二、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，漏報其與配偶洪石和取自台灣積體電路製造股份有限公司（以下簡稱台積電公司）等之營利所得及利息所得共計五、

一五九、九０八元，有原告八十八年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書等影本附於原處分卷可稽。原告雖主張因未收到緩課扣繳憑單，方未申報，並無過失等語。然查原告及其配偶洪石和取自台積電等公司於八十五年、八十六年至八十七年度增資緩課股票，嗣於八十八年度予以轉讓等情，有緩課股票轉讓所得申報憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及股利憑單等影本在卷為憑，並為原告所不爭，自堪認為實在，是渠等既取得股票股利在先，本知有該等（股利）所得，嗣於處分股票之際，即具有依法申報之義務，所稱疏未申報亦無解於其漏報所得違章之成立。況扣繳憑單等固為申報稅款之依據，然並非所得之唯一憑據，本與原告有系爭所得即依法負有申報義務分屬二事，自不能以未收到緩課扣繳憑單及股利憑單等而免除其申報所得之義務，此亦與比例原則無涉，原告所稱並不足以對抗其申報責任及納稅義務。至稅制是否有無漏洞或缺失，而有改革之必要，係屬立法之範疇，併此敘明。從而本件被告以原告及其配偶收受系爭營利所得，有該等所得，即應予列入該年度綜合所得，於法並無不合，故被告認原告漏報系爭所得，尚非無據。從而被告以原告未列報系爭所得，按所漏稅額課處罰鍰，揆諸首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁