臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第七九五號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第七九五號原　　　告　鬥牛士股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林敏弘(會計師)住台北市○○○路○段一八八號二樓被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和(局長) 訴訟代理人　羅如蘭乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十日台財訴字第０九一００四五三四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：一、原告辦理民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報時，原列報：Ａ、營業收入依類別分析，金額如下：１、西式餐館業部分：新臺幣（下同）六四０、七七四、六０九元。２、肉乾類買賣部分：一三、三三九、三五六元。Ｂ、營業成本為四一三、三九七、五六一元。Ｃ、營業費用及損失一九九、九三三、００二元。Ｄ、非營業收入：三二、二０八、七一七元。【註】：其中其他收入中申報二六、六三六、六００元實質上為「餐廳管理業」之營業收入。Ｅ、非營業損失：一七、六五五、二二０元。二、被告機關查核時，僅變更上開營業成本部分之金額，變更原因則係「帳載營業成本無法查核勾稽」，而依同業利潤標準核定，核定結果如下：Ａ、西式餐館業部分：三五二、四二六、０三五元（按行業代號五七一二─一一推計；毛利率百分之四五）。Ｂ、肉乾類買賣部分：一０、八０四、八七八元（按行業代號五一三九─二三推計；毛利率百分之十九）。三、原告不服上開核定中有關營業成本部分之推計核定而申請復查，復查結果獲准追認營業成本七、一九一、八八二元。其餘部分則不予變更。【註】：追認原因為「上開非營業收入中之其他收入二六、六三六、六００元實質上為原告餐廳管理業之業內收入（即營業收入），而應推計其成本，而推計結果，按行業代號七四０二─一一；毛利率百分之七三計算，成本金額為七、一九一、八八二元。四、原告對上開復查決定中維持原核定處分範圍之規制性決定仍有不服，而向財政部提起訴願，但訴願結果亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。參、兩造之爭點：一、原告主張之理由：Ａ、爭點事實概述：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本四一三、三九七、五六一元，被告機關初查以其帳載營業成本無法查核勾稽，依同業利潤標準核定其營業成本為三六三、二三０、九一三元。原告不服，申經復查結果，獲准追認營業成本七、一九一、八八二元，原告認為以上之核定仍有錯誤，而提起本件行政救濟。Ｂ、原處分違法之理由：１、原告頗多分公司，均係租用百貨公司專櫃之經營形態，故其管理費用，百貨公司均以抽成方式處理，依照財政部七十七年四月二日台財稅第七六一一二六五五五號函及八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一七八號函釋之規定，專櫃管理費係由銷貨總額中逕行扣除後再以淨額開立發票，謹舉例如下： ⑴假如百貨公司抽成10%，則實際銷貨總額100元，原告依財政部稅率開立發票90元，作為銷貨收入。帳務上本應如下表達：借：現金90元、管理費用10元貸：銷貨收入 100元唯原告僅依財政部規定以借：現金90元　貸：銷貨收入90元淨額列帳。 ⑵以上銷貨總額100元，其逕行核定成本應為100元×55%=55元，倘依財政部函釋規定以90元列帳則逕行核定成本為90元×55%=49.5元，兩者相差 5.5元高達6.11%(5.5元÷90元) ２、由上所述，原告八十七年度營業收入及營業費用之管理費支出應同額增列二二、五一四、八五六元，應請被告機關予以追認。３、百貨公司專櫃之經營形態，除依財政部函釋規定以銷貨淨額開立發票外（收入一○○元，減給與百貨公司之管理費及租金一○元，淨額九十元），依一般公認會計原則亦可開立發票一○○元給百貨公司，再向百貨公司要求約定收取管理費及租金一○元，果如此，則銷貨收入一○○元，成本依法核定為五五元【１００元＊５５％（成本率）】，毛利為四五元，另取得百貨公司之『管理費及租金一○元』應可在營業費用項下扣除，則純益為三五元。４、按餐飲業之『成本』，係指可『供餐』之前所發生之一切支出，如 ⑴直接成本：各種材料 ⑵用人成本 ⑶間接成本等等，至於給與百貨公司用餐地方之租金及其管理費用，依『餐旅管理會計』一書（何西哲所著）第四十頁，歸類為營業費用。又如經濟部所編之餐飲業經營管理實務，亦將租金費用列為營業外支出。５、綜上所述，依收入與成本配合之一般公認會計原則，百貨公司之專櫃收入應列計一○○元，費用應列計一○元，如成本依法核定，亦應以一○○元為收入基礎，不應以淨額九○元為基礎（按財政部以淨額開立發票係便宜措施，違反一般公認會計原則）。二、被告主張之理由：Ａ、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院六十一年判字第一九八號著有判例可資參照。Ｂ、原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本四一三、三九七、五六一元，被告初查以其僅提示成本表，未提示成本帳證及內部控制分析表單供核，乃依同業利潤標準核定營業成本為三六三、二三０、九一三元【計算式】：⑴西式餐館業（行業代號五七一二─一一）640,774,609元× （1－45%）＝352,426,035元。 ⑵肉鬆、肉乾買賣業（行業代號五一三九─二三）13,339,356 元×（1－19%）＝10,804,878元。Ｃ、原告不服上開核定，以下理由申請復查：１、被告核定營業淨利率百分之十三．八八、純益率百分之十五．三六。２、惟依查核準則第六條規定，其核定之所得額不得超過所得額標準。３、又原告營業項目第十二項為餐廳管理顧問業務，而申報其他收入內含餐廳管理顧問費收入二六、六三六、六００元，係屬營業收入，被告依同業利潤標準核定營業成本，則請追認「餐廳管理顧問費收入」之成本。４、另原告頗多分公司係租用百貨公司專櫃之營業形態，故其管理費用，百貨公司均以抽成方式處理，依規定專櫃管理費由銷貨總額中扣除後再以淨額開立發票，故營業收入及營業費用之管理費支出應同額增列二二、五一四、八五六元。Ｄ、被告復查決定則謂：１、依查核準則第六條但書規定，但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，原告主張不得超過所得額標準，顯係誤解。２、又原告於專櫃銷售貨物，按銷售價格扣除百貨公司抽成金額後所實收之餘額，開立發票交付百貨公司，並按開立發票金額申報營業收入，被告按申報營業收入依同業利潤標準核定營業成本，並無不合。３、惟原告於其他收入項下申報餐廳管理顧問費收入二六、六三六、六００元，准予依管理顧問服務業（行業代號七四０二─一一）同業利潤標準核定並追認營業成本七、一九一、八八二元〔26,636,600元×（1－73%）〕。揆諸首揭規定，洵無違誤。Ｅ、茲據原告訴稱：「其頗多分公司係租用百貨公司專櫃之營業形態，故其管理費用，百貨公司均以抽成方式處理，依財政部七十七年四月二日台財稅第七六一一二六五五五號函釋及八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一七八號函釋，專櫃管理費由銷貨總額中扣除後再以淨額開立發票，故營業收入及營業費用之管理費支出應同額增列二二、五一四、八五六元後，再依同業利潤標準核定營業成本」云云。但財政部訴願決定則以：１、原告於專櫃銷售貨物，按銷售價格扣除百貨公司抽成金額後所實收之餘額，開立發票交付百貨公司，並按開立發票金額申報營業收入，被告按原告申報營業收入依同業利潤標準核定營業成本，並無不合。２、此外原告並無另行支付管理費情事，所訴核不足採，駁回其訴願。Ｆ、茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。理由壹、兩造爭執之要點：一、針對原告八十七年度營利事業一般課稅所得數額之核定，被告機關是採取毛利率推計之方式為之，只推計營業成本，而營業收入、營業費用及業外損益均予核實認列，而本案兩造之爭點因此集中在營業成本之推計方式上（但原告主張內容會一併涉及營業收入與營業費用之計算），茲將兩造爭議之具體內容簡述如下：Ａ、被告機關之推計方式：１、營業收入部分核實認列，金額如下：ａ、西式餐館業部分：六四０、七七四、六０九元。ｂ、肉乾類買賣部分：一三、三三九、三五六元。ｃ、餐廳管理業部分：二六、六三六、六００元。２、營業成本部分：ａ、西式餐館業部分：三五二、四二六、０三五元【註】：以毛利率百分之四五推計。ｂ、肉乾類買賣部分：一０、八０四、八七八元【註】：以毛利率百分之十九推計。ｃ、餐廳管理業部分七、一九一、八八二元。【註】：以毛利率百分之七三推計。Ｂ、原告則爭執其中「西式餐館業」部分之營業成本推計方式（換言之，其餘「肉乾類買賣」部分與「餐廳管理業」部分之推計原告也不再爭執了），而主張：１、此項業務之營業收入應認定為六六三、二八九、四六五元（除了原來申報金額六四０、七七四、六０九元外，應再加計二二、五一四、八五六元）。２、此項業務之營業成本應認定為三六四、八０九、二０六元（同業以毛利率百分之四五推計）。３、而全部營業費用及損失應變更為二二二、四四七、八五八元（即在原來申報之一九九、九三三、００二元外，應再加計二二、五一四、八五六元）。Ｃ、而原告以上主張之說理基礎為：１、原告在經營西式餐館業時，所經營之餐廳大部分都開在百貨公司內。而開在百貨公司內之餐廳，自消費顧客處收取的服務對價中固定有百分之十要付給百貨公司。２、而原告八十七年度內付給各百貨公司之總金額即為二二、五一四、八五六元。３、雖然上開金額原告在原始申報營利事業所得稅時，是將之扣除在營業收入之外，但這是因為遵循財政部七十七年四月二日台財稅第七六一一二六五五五號函及八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一七八號函釋意旨為之。而從會計理論言之，這樣的函釋內容顯然是錯誤的，因為： ⑴上開取自客戶而付給百貨公司之金額，從自客戶收取之角度言之，是「營業收入」。 ⑵而從自原告付給百貨公司之角度而言，則是「營業費用」。４、因此此筆金額應同時加在營業收入與營業費用項下。５、而這樣的計算結果有利於原告，茲舉例說明如下： ⑴假設原告自客戶處收了一百元，付給百貨公司十元，成本部分不可勾稽，必須採毛利率百分之四五之方式來推計，而營業費用部分除了上述付給百貨公司之十元外，又實際支出三十元。 ⑵此時如果按照被告機關之推計方法，原告之一般課稅所得金額為十．五元。【計算式】：(100-10)-(100-10)*(1-45%)-30=10.5 ⑶如果按照原告之推計方法，原告之一般課稅所得金額為五元。【計算式】：(100)-(100)*(1-45%)-30－10=5 ⑷結果相差五．五元。二、是以本案之爭點僅集中在原告上開法律主張是否於法有據。貳、本院之判斷：一、按財政部七十七年四月二日台財稅第七六一一二六五五五號函釋及八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一七八號函釋，其意旨是建立在下述經驗法則下：Ａ、當百貨公司與其他業者結合，由其他業者在百貨公司內以專櫃形態從事商業活動或服務販售時，基本上整個交易流程之現金收付（包括信用卡在內）都是百貨公司統一處理，業者不能自己自顧客收錢，而須拿到百貨公司之櫃台結帳，由百貨公司以自己名義開立統一發票，在有信用卡付款時，並自行與付款機構結帳。利潤分配機制則是由百貨公司按銷貨收入比例取得固定之權利金（換言之，百貨公司不負擔該等專櫃業者在銷貨上之盈虧風險）。Ｂ、而在這樣的商業結合形態下，該等專櫃業者只能領取按比例打折後之售價餘額，其間正如同二個權利主體合力經營一個營業活動，而平分終局取得之收入，並各自計算其成本費用。所以二個收入在產生之終點即分別歸屬於各別不同的二個營業主體，當然應由各個權利主體分別認列自己的收入。這與「一方取得收入，而另一方先支付費用予該他方，且該另一方對收入之獲取而言，仍具一定風險性」之情況並不相同。Ｃ、又對專櫃經營者而言，其必須在此基礎來考慮其訂價策略與成本費用支出方式，簡言之，這種情形下，一個理性的生意人會以可在打折後取得的售價為基礎，並在確定沒有租金費用的背景下，考慮其所欲支出的成本、費用。Ｄ、另外同業利潤標準之推計本來就是從已知推未知，所以推計過程中已知的因素都不應再被考慮進來。這裏既然要從已知的營業收入來推計未知的營業成本，而營業收入之數額中已有固定比例之金額必須交給另一提供（場地）資源的營業合作者（百貨公司），而場地費用在決定為成本費用之投入前，已完全可以不加考慮斟酌，從預測理論言之，應不在推計的考量因素中。用常識的觀點來解釋，西餐廳經營業者要從一份牛排的定價來決定其所買入生牛肉原料之價位及場地的人事及佈置花費時，他不會以上述所舉之例的一百元為評估基礎，而會以扣除付給百貨公司十元後的九十元為其評估基礎。二、而正是本於上述經驗法則及論理法則，本院認為應以被告機關之推計基礎為可採，而原告之主張雖然有其現實背景之考慮，但在理論上與推計基礎之前提假設不符（即假設成本費用之支出與收入之獲得間實際上沒有明確的對應函數關係），故其主張顯非可採，從而本案中原處分對營業成本之推計即無錯誤可言。【註】：餐飲業在計算營利事業所得稅時，其因現實環境而帶來的困難，是原告提出上開主張之現實背景。爰簡述如下： ⑴由於餐飲服務營業之物料成本為食物，其使用難以明確紀錄，所以年底結算時，其存貨無法以「永續盤存制」來進行勾稽，如果採取「定期盤存制」來計算使用之物料成本，又面臨物料支出是否使用於營業活動中無法確定之困境，一樣無法勾稽。所以現行實務上向以毛利率推計方式，來計算餐飲服務業之課稅所得。 ⑵至於銷售時現場人工費用支出則因為其支出時點已在銷售商品及服務時，所以列為費用核實認列。 ⑶因此餐飲業之成本與費用，原則上可用「內、外場」來區別，「內場」之工作乃是將出售之商品烹煮完畢，使之處於「可供消費者直接食用」之狀況，因此有關食材原料、㕑師人事費用與固定資產之攤提，均屬「為到達商品（食物）可供銷售前所發生的一切必要合理支出」，而列入「成本」之概念中，但「外場」之服務器材、服務人員薪資以及固定資產之攤提則因為是「配合食品銷售，塑造銷售環境而投入之支出」，因此應被列為「費用」。 ⑷而為因應餐飲業成本無法核實認列之困境，避免推計課稅對餐飲業造成過分之不利，實務上在處理類似案件時，均儘可能縮小「內場」之範圍，擴大「外場」之規模，讓餐飲業之大部分支出能落在「費用」的層次上，核實認列。 ⑸因此原告希望把對百貨公司支付之權利金解為營業費用，又同時加入營業收入中，一方面可以增加推計之成本金額，又可以增加營業費用之支出，而雙重獲益。參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國九十三年八月六日臺北高等行政法院第五庭審判長法官黃清光法官劉介中法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中華民國九十三年八月六日書記官蘇亞珍

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第七九五號

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