臺北高等行政法院判決

原告

鼎州營造股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉昇昌（會計師）住台北市中山區○○○路40號12樓

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月18日台財訴字第0930008857號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

壹、事實概要︰原告辦理民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報後，被告核定時，認定其課稅所得額為25,554,428元，應補徵稅額5,647,857元。原告不服上開核定而申請復查，而復查結果，變更核定課稅所得額為24,946,946元，但就原告以下二項變更請求仍維持原先之核定。

㈠編號405號興雅國中地下停車場續約承建工程之「營業成本」部分：

⒈被告機關以其當年度帳證不可查為由，而採同業利潤標準之毛利率（21%）推計方式，認定原告當年度之營業成本為2,509,645元（推計過程詳後理由欄所述）。

⒉原告則主張：

⑴其營業成本可以核實認定。

⑵就算其營業成本不可以核實認定，而須採取同業利潤標準之毛利率標準推計時，因為此項工程之收入已採完工比例法分三年認列（84年、85年及86年），計算結果其當年度應認列成本20,110,554元（推計過程詳後理由欄所述）。

㈡編號402號希爾頓工程之材料超耗剔除部分：

⒈被告機關以原告依合約所約定之用料數量當成標準耗料，而就原告申報超過此一數量之耗料全數認列為「超耗」而予以剔除。

⒉原告則爭執稱，依被告機關之「超耗」認定方式，等於是根本否定原告有超耗的可能（原告詳細主張如理由欄所述）。原告不服上開復查決定而提起訴願，亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠編號405興雅國中地下停車場續約承建工程：

⒈原告原係為工程編號405「興雅國中博愛國小操場附建地下停車場新建工程（建築工程）」所簽訂承建工程之連帶保證人，原承建人無法依約順利完成工程，由原告繼續承建該工程，已訂有繼續承建附約，並有原承建營造公司建造完工程度之北市停車管理處估驗計價單、工程耗料估驗詳細表。原告續建該工程均取具與北市停車管理處各次估驗計價單（工程項目、耗料估驗詳細表）、發包工程竣工計價單、營繕工程結算明細表、營繕工程結算驗收證明書、北市停車管理處驗收紀錄及各項執照。上項文件已載明續建範圍，並取具驗收證明。又各項用料均有發票及下包廠商合約以供查核，故原告主張符合為營利事業所得稅查核準則第58條及同法第59條核實認定405工程之營建成本。

⒉編號405工程材料由預付貨款轉入金額9,573,301元係屬84年之預付款，85年尚有1,474,286元之工程預付款（立穩電梯一式），合計金額11,047,587元，與用料金額並無不符。另84年至86年405工程材料彙總表與工程單位成本分析表勾稽查核無誤，應可核實認定。

⒊編號405工程係依照營利事業所得稅查核準則第24條，採完工比例法計算工程損益：84年度該工程已認列工程收入52,183,966元，工程成本51,141,443元及85年度工程收入65,132,476元，工程成本59,139,455元。86年度申報工程收入25,456,397元，申報工程成本23,201,150元。按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額」、「本法所稱之年度，係指本法23條所規定之會計年度」、「會計年度為每年1月1日至12月31日止」分別為所得稅法第24條、所得稅法施行細則第27條及所得稅法第23條所明定。退萬步言，被告若認定原告申報之工程「編號405興雅國中地下停車場續約承建工程」之成本無法詳查，按同業利潤標準毛利率21%核定86年度編號405 營業成本時，被告亦不該將編號405工程84年度至86年度累計總申報收入142,772,839元按同業利潤標準（行業代號4600-13，毛利21%）核定成本為112,790,543元，剔除20,691,505元。被告核定之計算公式為：

⑴84年度收入52,183,966元加85年度收入65,132,476元加86年度收入25,456,397元，合計142,772,839元。

⑵142,772,839×（1-21%毛利率）=112,790,543（核定成本）。

⑶112,790,543 -（84年度申報成本51,141,443 + 85年度申報成本59,139,455元+86年度申報成本23,201,150元）= 20,691,505元（剔除原告86年度編號405之營業成本）。

⒋上述計算公式有誤，實有違所得稅法第24條及23條之規定，正確應以本年度之收入作為計算課稅基礎；進一步言，被告若認定編號405工程一案成本無法勾稽，按同業利潤標準核定營業成本，86年度編號405工程營業收入為25,456,397元，申報營業成本23,201,150元，86年應剔除成本3,090,596元（$23,201,150 - $25,456,397×（1-21 %）=$3,090,596），85年應剔除成本7,684,799元（$53,139,455 - $65,132,476×（1-21 %）=$7,684,799），84年應剔除成本9,916,110元（$51,141,443-$52,183,966×（1-21 %）=$9,916,110），被告不應將84年度及85年度剔除之營業成本合併於86年度計算剔除。

㈡編號402希爾頓工程材料用料，經依所得稅法第28條規定營造業通常耗料水準－鋼筋混凝土房屋單位面積須混凝土及鋼料概估表計算，並無超耗之情事；被告機關計算比較耗用基準，以訂立之工程合約用料公斤數來評估實際耗料有無超耗，被告機關並未考慮損耗率，應有不妥之處，故原告主張應依耗料標準計算認定。被告主張之理由：

㈠按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為營利事業所得稅查核準則第58條第1、2項及同法第59條所明定。復按「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定。」為財政部83年2月16日台財稅第83158357號函所明定。

㈡原告營業成本申報317,395,864元，原查以其中工程編號402希爾頓工程材料用料超耗525,216元，另編號405工程興雅國中地下停車場續約承建工程，因未與原興建人解約，續約未載明承建範圍、驗收證明無法判斷用料，材料係預付貨款轉入且未詳載明細且與提供用料金額不符，原核定營業成本為296,179,143元。原告不服，檢附402工程合約主張用料未超耗，另405工程主張取有續建合約，成本均取具合法憑證，不應按同業利潤標準核定，要求重核云云。復查時，原告仍未對編號405興雅國中地下停車場續約承建工程疑點提出說明，本部分申報成本133,482,048元，無法勾稽查核，乃按同業利潤標準（行業代號4600-13，毛利21%）核定成本為112,790,543元（142,772,839×0.79），計剔除20,691,505元，又所附資料405工程續建合約未載明承建範圍、材料部分自預付貨款轉入未詳載明細，且轉入金額9,573,301元與用料金額11,047,587元不符，本部分成本無法勾稽查核，原核依同業利潤標準核定營業成本為112,790,543元，核與前揭準則規定尚符，本部分應予維持。402工程依提示合約，重核剔除超耗238,376 元，本年度營業成本重行核定為296,465,983元，變更核定課稅所得額為24,946,946元。

㈢訴願時，原告主張工程編號405「興雅國中博愛國小操場附建地下停車場新建工程」所簽訂承建工程之連帶保證人，原承建人無法依約順利完成工程，由原告繼續承建，原告續建該工程均取具北市停車管理處各次估驗單、計價單結算明細表、驗收證明、驗收紀錄及各項執照等，上項文件已載明續建範圍，又工程材料由預付貨款轉入9,573,301元係屬84年之預付款，85年尚有1,474,286元（立穩電梯一式）合計金額11,047,587元，與用料金額並無不符；編號402工程希爾頓工程材料，原查以合約用料核算超耗，並未考慮損耗率，應有不妥云云。案經訴願決定略以，經查原告雖提示編號405興雅國中地下停車場續約承建工程之估驗單、計價單結算明細表、驗收證明及驗收紀錄等文件，惟上開資料未能說明及佐證承建範圍，驗收證明無法判斷用料，又預付貨款未詳載明細致其成本進銷存仍無法勾稽查核，原核定依同業利潤標準核定營業成本為112,790,543元，核與前揭準則規定並無不合，應予維持；另工程編號402希爾頓工程，依其提示工程合約核其用料，重行核算剔除材料超耗238,376元，營業成本變更核定為296,465,983元。

㈣茲原告訴稱略以：

⒈編號405工程部分：被告不應將系爭工程84年度至86年度總申報收入142,772,839元按同業利潤標準核定成本為112,790,543元，剔除20,691,505元，應以本年度收入作為計算課稅基礎，86年度申報工程收入25,456,397元，申報工程成本23,201,150元，應剔除成本3,090,596元（計算式：23,201,150-25,456,397*(1-21%)=3,090,596），被告不應將84年度及85年度之工程成本合併於86年度剔除。

⒉編號402工程部分：被告未考慮損耗率，剔除材料用料超耗525,216元，實有不妥。

㈤經查：

⒈原告雖提示編號405興雅國中地下停車場續約承建工程之估驗單、計價單結算明細表、驗收證明及驗收紀錄等文件，惟上開資料未能說明及佐證承建範圍，驗收證明無法判斷用料，又預付貨款未詳載明細致其成本進銷存仍無法勾稽查核，原核定依同業利潤標準核定營業成本為112,790,543元，核與前揭準則規定並無不合。另原告未提示系爭工程各年度完工比例、工程收入及相關帳冊等資料以實其說，所訴核無足採，請予維持。

⒉另工程編號402希爾頓工程，依其提示工程合約核其用料，重行核算剔除材料超耗238,376元，營業成本變更核定為296,465,983元，並無不合，請予維持。

理由

壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、兩造爭執之要點：針對原告86年度營利事業所得稅額之認定，兩造間對以下二項目之營業成本數額發生爭議，茲分述如下：

㈠編號405號興雅國中地下停車場續約承建工程之「營業成本」部分：

⒈被告機關以其當年度帳證不可查為由，而採同業利潤標準之毛利率（21%）推計方式，認定原告當年度之營業成本為2,509,645元，其推計過程為：

⑴原告因該工程獲致之總收入為142,772,839元，而以毛利率21%推計，其營業成本應為112,790,543元。

⑵但因為上開工程是依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之規定採完工比例法來認列收入，因此已在84年及85年二個年度內認列其營業成本各51,141,443元與59,139,455元，今年則為最後一個年度，因此以112,790,543元減51,141,443元與59,139,455元後，其餘額2,509,645元方為今年度之營業成本。而將原告申報之其餘金額剔除（計算結果詳附表內「一、原處分方式」項下表格欄之記載）。

⒉原告則主張：

⑴其營業成本可以核實認定。

⑵就算其營業成本不可以核實認定，而須採取同業利潤標準之毛利率標準推計時，因為此項工程之收入已採完工比例法分三年認列（84年、85年及86年），則其對應之成本如欲採取毛利率推計，亦應按每一年度認列之收入為推計（計算結果詳附表內「二、正確計算方式」項下表格欄之記載）。而不應採取上述「前二年核實認定，而大輻降低最後一年度營業成本數額」，造成各年所得實現上的不均衡現象。

㈡編號402號希爾頓工程之材料超耗剔除部分：

⒈被告機關以原告依合約所約定之用料數量當成標準耗料，而就原告申報超過此一數量之耗料全數認列為「超耗」而予以剔除。

⒉原告則爭執稱：「合約所約定之用料數量事實上即是工程完工後，其結構體本身應有材料數量，是製成品的觀念。而按照被告機關之標準，等於是根本否認原告在施作過程中會耗料產生，與「超耗」觀念本身（即承認施工中一定會有耗料，而且也可以申報為營業成本，只有在耗料超過同業通常水準者，才是「超耗」）相違背。而以上二項爭點，第一項爭點涉及「承攬業者所承攬之工程，其完工時間超過一個稅捐週期時，收入應如何認列」之課題，現行實證法上之法規範為查核準則第24條；而後一爭點則為所得稅法上之「超耗」定義課題，對此課題之主要法規範為查核準則第58條。

參、本院之判斷：第一爭點部分（即編號405號興雅國中地下停車場續約承建工程86年度營業成本之認定）：

㈠首先必須指明，原告在起訴狀中雖謂此部分帳證可勾稽，但其並未進一步提出相關事證，以反駁訴願機關所稱：「相關帳證未能說明及佐證承建範圍，驗收證明亦無法判斷用料情形，且預付貨款未詳載明細，成本進銷存無法勾稽」等情，無從信其主張為真正。

㈡其次應指明者，上開工程原告之施作時間為三年，分別為84年、85年與86年，且自始即是依查核準則第24條之規定，採完工比例法認列分年認列收入84年及85年。另所採取之「完工比例法」中，有關「完工比例」之計算方式是依查核準則第24條第4項第1款之「工程成本比例法」。其每年實現之收入為總收入乘以「當年工程成本」比例。而「工程成本比例」之計算如下：

⒈其分母為「預估」之總成本。

⒉其分子則為「當年度之實際投入成本」。又因為總成本為預估者，可能會逐期調整。所以每一年度都可能會改變，因此每年比例逐一加總，最後總額未必等於一，可能在最後一年即須以一減前期比例累加後之總額之剩餘比例，為當年度之完工比例。

㈢另外完工比例法之基本前提假設是「總收入固定，且每期之施工，其完工項目與完工工程之實際投入成本都可核實認定」，如果這個假設不存在，完工比例法即無從採行，因此查核準則第24條第1項但書第2款明定，此等情形得採全部完工法。但因為法條用語為「得採」，而非「應採」，所以完工比例法之採擇與否，似乎又是由營利事業本身來選擇。

㈣而在本案中，到底原告84年及85年完工項目之實際投入成本是否可以核實認列﹖為何前二年之營業成本可以核實認列，最後一個稅捐週期之營業成本反而不可核實認列﹖另外若採原告在附表「二、正確計算方式」項下表格欄之記載來分期計算其每期成本，是否有「循環論證」之疑問（因為其每期收入本來即是以實際投入成本算得者，現在又謂成本無法核實認列，改以收入之數額按毛利率計算出其成本，其彼此間似有矛盾）。

㈤當然如果假設前二期（84年及85年二個年度）之完工實際投入成本可以核實勾稽，僅在86年度無法核實查核時，則原告如附表「二、正確計算方式」項下表格欄記載之計算方式，即屬有據。因為：

⒈這樣的計算方式似乎也有上述循環論證的疑問，不過可以用「時間」來切割，將可查與不可查之稅捐週期分開對待，以計算出其依完工比例法下之營業收入，然後每期營業成本再予推計。這不失一個務實的作法。

⒉至於為何已往年度之實際投入成本可以實際查核，而這個年度無法實際查核，全部年度之營業成本即須一律改採推計方式來認列﹖本院之看法則是「畢竟整個工程還是一個營業活動的計算單位，一部不可查，全部即不可查」，只不過為了維持「完工比例法」之精神，所以仍然分年推計。

㈥總結以上所述，本院認為本案中有關「編號405號興雅國中地下停車場續約承建工程86年度營業成本之認定」，或許應採原告主張之計算方式，或者應採完工比例法，但二者孰為正確，仍須由被告機關調查以為決定。不過至少有一點是可以確定的。即被告現行採行之作法，以三年之全部總收入推計出三年之全部總成本，再將已往核實認列之成本扣除，以剩餘之金額全部算為本年度之營業成本，的確如原告所言，並不能精準反應出在「完工比例法」下，每一年度與營業收入對稱之最合理營業成本數額，在此限度內原處分此部分規制性決定尚屬違法，應予撤銷，發回被告機關重為調查認定。第二爭點部分（即編號402號希爾頓工程材料之超耗剔除核定）：

㈠在此首應說明查核準則第58條之立法意旨，依一般日常經驗法則，製造業製造商品之營業活動，其所需之「工序」較其他行業為繁複，從材料投入到產品產出，有「料、工、費」等各項支出，而且每項支出與製成品的對應關係，受「工序」複雜度之影響，很多情況下無法直接明確歸屬，必須採取「攤計」方式來認列。此時對稅捐稽徵機關之查核而言自然備感困難。因此針對「料之耗用」部分，要求營利事業必須提供「建立在管理會計基礎上」之內部控管流程帳證資料，才無條件承認其申報數額之正確性，不然即給予主管機關一定之裁量權限。原則上以「同業通常耗料水準」為標準，而將超過部分之耗料予以剔除。但也例外許可營利事業提出具體正當之理由，而承認某一特定營利事業在生產過程中可能耗用比同業通常水準更高的耗料。而此等規定內容，大體上都是反映「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間之利益權衡。

㈡而上開規定既然僅明文適用於製造業，其是否能擴及適用範圍到「營建業」，從稅捐法定原則的角度觀察，並不是毫無疑問的。如果被告機關認為可以擴及適用，應詳細說明其法規範依據及該具體法規範之規範適格。或者說明填補法律漏洞之必要性。而在本案被告機關對此並未為任何說明，自非妥適。

㈢另外依上所述，超耗是在承認「產出成品與投入原料間有耗用差異」的前提下，限制耗用數量。因此其承認「成品中所含之原料數量」恆少於「原始投入之原料數量」，只不過少多少才算合理，而可被接受，乃由法規範予以介入並決定。

㈣而在本案中，被告機關以原告依合約所約定之用料數量當成標準耗料，事實上等於是全然否認耗用事實之存在，已與超耗之概念有違，於法尚有未合，同應予撤銷，發回被告機關重為調查認定。

肆、綜上所述，本件原處分尚屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關依本院上開法律見解重為決定。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文