臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

葉文博律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月7日台財訴字第0920074588號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報案，自行申報綜合所得總額為新台幣（下同）751,916元，淨額為213,330元，案經被告核定其取有全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）之營利所得16,274,778元，應補稅額5,807,598元，原告不服，申請復查，經被告以92年8月25日北區國稅法2字第0920031143號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張原系爭稅捐已逾5年核課期間，請求權已歸於消滅；又全美昌公司聲請破產，法院以公司已無財產無宣告進行破產程序之必要，而裁定予以駁回，足資證明該公司已無盈餘可供分派，無未分配盈餘可歸戶課稅，是否可採？

㈠原告主張：

⒈被告所主張理由，並非適法成理，實難以信採，理由如下：

⑴依據鈞院91年度訴字第4854號判決意旨而論，稅捐稽徵機關為強制歸戶之作為時，若公司事實上已無盈餘可以分配給股東，且不可歸責於股東時，至此若仍要求強制歸戶，則強制歸戶法制之實質上正當性即行喪失；況且，財政部於83年2月13日以財稅第831582766號函釋（下稱財政部83年函釋）之目的，無非是針對「歸課年度盈餘不存在，也不可歸責於股東」之情形，容許主管機關排除強制歸戶之法律效果，以免對股東造成無從預測之損失。從而，本件原告既已證明全美昌公司在88年間已無盈餘可供分配予股東，被告卻仍以擬制方式強制歸戶，並據以課徵原告高額所得稅，其認事用法自屬謬誤，實亟待匡正：䎏①查本件行為時所得稅法第76條之1第1項係規定：「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限，其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」而此等強制歸戶之作為，在法律性質上乃屬法律效果之「擬制」，不得舉以「本證」來推翻。換言之，納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果。然而，此等「擬制」手段之實質正當性，卻是以「公司確有盈餘未分配，而強制歸戶之結果，將造成股東之稅捐負擔，因此股東自然會向公司施壓，迫使公司將盈餘分配出來」之假設事實為前提。如果此一假設事實不復存在時（例如公司負責人在「累積盈餘產生後、而尚未強制歸戶」之期間內，私下將上開盈餘全部挪用，等到稅捐稽徵機關實際為強制歸戶之作為時，公司事實上已無盈餘可以分配給股東），且不可歸責於股東時，至此若還要求強制歸戶，則強制歸戶法制之實質上正當性即行喪失。因此，此一假設事實是否存在，乃是解釋相關法律時所應加留意者。②再者，既然「強制歸戶」是以對股東「擬制」之手段來迫使營利事業將盈餘分配給股東，納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果，從而，「擬制」法律效果之賦與，自是必須具有實質正當性。另外，倘若實際歸戶之年度也是得由稅捐稽徵機關來「自由」決定，則在稅捐稽徵機關選定實際歸戶之年度時點，自應確保「營利事業之盈餘在實際歸戶年度仍然存在」。也就因此，財政部發布83年函釋，特別指明：「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依行為時所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。」其目的無非是針對「歸課年度盈餘不存在，也不可歸責於股東」之情形，容許主管機關排除強制歸戶之法律效果，以免對股東造成無從預測之損失。③更何況，當「強制歸戶」之歸戶對象為公司之一般股東時，上述「擬制」法律效果之賦與必須具有實質正當性之觀點，將更加重要，蓋因：公司不負營運責任的小股東通常沒有能力掌握公司資金之流向，而且投資之始，在私法上即係以投資股本為其有限責任之底線，若事後未分配盈餘之資金為公司負責人所席捲，小股東仍然要在稅上負擔「強制歸戶」之不利益，顯然非常不公平。再者，因為此等小股東不負實際經營責任，也沒有能力證明公司資金流向，如果稅捐稽徵機關一定要對此等小股東進行「強制歸戶」，首應自行舉出本證，證明公司未分配盈餘之資金在實際歸戶年度仍然存在。換言之，此時理應由稅捐稽徵機關就「未分配盈餘於實際歸課年度存在」一事，負客觀證明責任，否則將悖離所得稅法第76條之1第1項之立法原意。況且，從上述財政部83年函釋內容，即足以得見，稽徵機關本應於特定情事發生時，研判有無歸戶課徵股東所得稅之價值，若無歸戶課徵股東所得稅之價值者，即得免依行為時所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。再者，稅捐稽徵機關理應檢討截至實際歸課之年度為止，該等股東所屬之公司是否仍存有累積未分配盈餘處於可分配之情況。此部分待證事實，理當由稅捐稽徵機關詳細調查，否則逕行作出強制分配之決定，當有違法之虞。

⑵而本件原告於向被告申請復查及訴願期間，業已提出相關書面資料以證明全美昌公司因負債大於資產，股東已無意繼續經營，方會於88年4月3日決議解散並進行清算程序，復於88年4月29日向台灣新竹地方法院具狀聲請選任清算人，且在清算期間，全美昌公司尚委請律師於89年3月間分三次在全國版之報紙上刊登催報債權啟事，另於89年6月29日委由律師繕發新竹英明街郵局第767號存證信函予被告俾使知悉全美昌公司於當時刻正進行清算程序，是以，就上揭證據資料顯已得見，全美昌公司於88年間實無任何盈餘足供分配，惟被告卻罔顧此等證據資料及上開財政部83年函釋意旨，據以研判全美昌公司於88年間根本並無歸戶課徵股東所得稅之價值，卻擅用擬制方式以88年12月31日當時全美昌公司之現存股東作為對象予以強制歸戶，並藉此課徵原告高額所得稅，此等認事用法，自與前揭法令規範及鈞院判決意旨不合，顯屬謬誤，而亟待匡正。

⒉全美昌公司於78年度間之未分配盈餘累積數便已超過該公司已收資本額二分之一以上，依法該公司若未於次一年度辦理增資時，稅捐稽徵機關便應將該等未分配之盈餘按每股份之應分配數歸戶予全美昌公司之股東，並課徵渠等所得稅，惟被告卻於得歸戶之際怠行歸戶職責，嗣後更錯引法令解釋認為得恣意地選定歸戶時點暨計算核課期間，此不僅將使之後方成為該公司之股東權益遭受損害，計算核課稅捐之起訖期間更將不具確定性，而使得稅捐稽徵機關享有超越法律且不受拘束的權限，自非妥適。理由如下：

⑴按公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限，其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅，此為本件行為時所得稅法第76條之1第1項所明定。申言之，只要是公司未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，公司便應於次一營業年度內辦理增資，若未辦理增資者，稽徵機關便應將該等未分配之盈餘按每股份之應分配數歸戶予股東，並課徵所得稅。

⑵被告認定全美昌公司之已收資本額為24,000,000元，另依被告所屬新竹市分局87年12月18日北區國稅局竹市資字第87121020號函附件所示，全美昌公司於78年度之未分配盈餘累積數為39,010,173元，從而，全美昌公司於78年度間之未分配盈餘累積數便已超過該公司已收資本額二分之一以上，依法該公司若未於次一年度辦理增資時，稅捐稽徵機關便應將該等未分配之盈餘按每股份之應分配數歸戶予全美昌公司之股東，並課徵渠等所得稅方是。惟被告卻於得歸戶之際怠行職責，逕使全美昌公司之未分配盈餘累積數再不斷累積，在79年度累積為67,699,995元、在80年度累積為110,988,915元、在81年度累積為125,045,755元、在82年度累積為155,041,523元、在83年度累積為162,595,901元、在85年度已累積為177,543,030元，至此，被告所屬新竹市分局方於87 年10月6日以北區國稅竹字資第87012717號函送選擇函予全美昌公司請其辦理增資或分配盈餘，嗣該公司未依規定辦理增資或分配，被告所屬新竹市分局乃再於89年1月13日以北區國稅竹市資第89000319號函請全美昌公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅。然而，此等由被告自行選定公司未分配盈餘累積數之歸戶時點，不僅與所得稅法第76條之1第1項之規定意旨不合，且對歸戶時點前後之股東權益影響甚巨，蓋倘若在得歸戶之期間不予歸戶，將導致得歸戶當時之股東無庸被課徵應納之所得稅；另一方面，此等未分配盈餘累積數又不斷地累積，直迄稅捐稽徵機關恣意地選定歸戶時點為止，將導致在其後成為公司股東者，無端被課徵高額之累計所得稅，自將造成稅賦不公，而引發民怨。

⑶再者，被告固援引財政部70年8月7日台財稅第36583號函釋，認為未分配盈餘強制歸戶之計算，係以累積數核計，而本件全美昌公司經該機關於87年度查獲並依規定辦理截至85年度之未分配盈餘強制歸戶，歸戶年度為89年，核課期間應自90年3月31日之翌日起算，是並無違誤或逾核課期之情事可言。惟查上揭財政部70年8月7日台財稅第36583號函釋內容係：「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅，公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關自不能對股東行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」等語，從而，「依法歸戶課稅」之核課期間，並非由稽徵機關任意地擇定其欲歸戶之年度申報期間屆滿之翌日開始起算，而係自稽徵機關依據所得稅法第76條之1第1項之規定應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算。如前所述，本件全美昌公司於78年度間之未分配盈餘累積數便已超過該公司已收資本額二分之一以上，依法該公司若未於次一年度辦理增資時，稅捐稽徵機關便應將該等未分配之盈餘按每股份之應分配數歸戶予全美昌公司之股東，並課徵渠等所得稅，是以依據所得稅法第76條之1第1項之規定及財政部70年8月7日台財稅第36583號函釋意旨，被告於79年度即應辦理全美昌公司於78年度間之未分配盈餘累積數之歸戶課稅，並於隔年3月31日之翌日起算核課期間方是。就此可得，被告在上開依法得核課期間屆滿5年之後，自不得再予徵收該等歸戶所課之稅捐，惟被告竟曲解法令，認為得自行選定歸戶課稅之起算期間，此等論點，實無從信採。

⒊本件原告所投資之全美昌公司係於87年5月20日即已辦理停業，時至87年8月28日再被撤銷登記在案，足見在87年間全美昌公司已無歸課年度盈餘存在，且此等情事亦無從歸責於股東。而被告新竹市分局係於87年10月6日方以北區國稅竹字資第87012717號函送選擇函予全美昌公司請其辦理增資或分配盈餘。故就時點而言，此選擇函顯係在全美昌公司業已辦理停業及撤銷登記後所撰發，當時全美昌公司既已無歸課年度盈餘存在，被告本應依據上開財政部83 年函釋內容，免依行為時所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵全美昌公司股東所得稅方是，惟被告卻罔顧上開函釋規範，強制歸戶並課徵股東所得稅，自非妥適。

⒋復按「公司組織之營利事業於接到稽徵機關通知提供所得稅法第76條之一第2項規定之說明前，業經向主管機關申請解散登記獲准，或經法院宣告破產者，其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第76條之一第1項規定歸戶其股東所得稅。」財政部74年5月14日台財稅第15935號函釋（下稱財政部74年函釋）足以參照。據前所述，本件原告所投資之全美昌公司既然於87年8月28日已被撤銷登記在案，則依據上開函釋意旨，被告自不得再適用所得稅法第76條之1第1項規定核定之累積未分配盈餘歸戶其股東所得稅，惟被告卻未遵循上開函釋意旨，自非適法。

⒌依被告所屬新竹市分局87年12月18日北區國稅局竹市資字第87121020號函附表所示，全美昌公司於78年度之未分配盈餘累積數為39,010,173元（核定日期為85年3月14日），在79年度累積為67,699,995元（核定日期為85年2月29日）、在80年度累積為110,988,915元（核定日期為86 年10月28日）、在81年度累積為125,045,755元（核定日期為85年3月2日）、在82年度累積為155,041,523元（核定日期為85年2月29日）、在83年度累積為162,595,901 元（核定日期為86年4月29日）、在85年度已累積為177,543,030元（核定日期為87年4月23日），至此，被告所屬新竹市分局方於87年10月6日以北區國稅竹字資第87012717號函送選擇函予全美昌公司請其辦理增資或分配盈餘，嗣該公司未依規定辦理增資或分配，被告所屬新竹市分局乃再於89年1月13日以北區國稅竹市資第89000319號函請全美昌公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅。

⒍依上開被告核定全美昌公司營利事業所得額之日期及金額可知，被告至遲於85年3月14日便已能核定全美昌公司在79年度之未分配盈餘累積數額為67, 699,995元，由於此等未分配盈餘累積數額業已超過所得稅法第76條之1及促進產業升級條例第15條所規定全美昌公司資本額2400 萬元之數額，是依財政部77年12月30日台財稅第770667550號函旨所示，被告理當於85年間便應通知全美昌公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1個月內選定就超過可保留額度加徵10％營利事業所得稅或於86年12月31日以前辦理增資或分配。

⒎若全美昌公司未於次一年度（即86年度）辦理增資者，稅捐稽徵機關便應將該等未分配之盈餘按每股份之應分配數歸戶予86年度當時全美昌公司之股東，並課徵渠等所得稅方是。惟查被告於86年間得將全美昌公司之未分配盈餘累積數額歸戶之際卻怠行職責，逕使全美昌公司之未分配盈餘累積數繼續不斷累積，直至87年4月23日之後，方就其所核定該公司於85年度之未分配盈餘累積數額177,543,030元予以歸戶並以88年度當時全美昌公司之股東為課稅對象，如此歸戶核課方式，對於88年度當時全美昌公司之股東權益而言，自屬不公。

㈡被告主張：

⒈本件原告89年度綜合所得稅結算申報案，自行申報綜合所得總額為751,916元，淨額為213,330元，惟原告為全美昌公司之股東，因全美昌公司78至85年度之累積未分配盈餘，已超過法定限額，經強制歸戶原告取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，應補稅額5,807,598元，經查並無不合。

⒉所得稅法76條之1所指「次一營業年度」，是以未分配盈餘累積數超過法定限額之年度為計算基礎，由該公司依規定於「次一營業年度」辦理增資；本件該公司未依規定辦理增資，自應依此條文後段規定，依實際歸戶年度稅率，課徵綜合所得稅；而依法歸戶指公司未分配盈餘累積數超過法定限額，且未辦理增資者為準，在未具備上述要件前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算，故核課期間應自依法歸戶之年度申報期間屆滿之日起算，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。本件原告為全美昌公司之股東，因全美昌公司78至82年度之累積未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，被告所屬新竹市分局於87年10月6日以北區國稅竹市資第87012717號函，請該公司辦理增資或分配盈餘，惟該公司仍未依規定辦理增資或分配，遂依前揭規定於89年1月13日以北區國稅竹市資第89000319號函，請該公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，經強制歸戶原告89年度全美昌公司之營利所得16,274,778元，應補稅額5,807,598元，經查並無不合。

⒊次查個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第76條之1係屬一般原則之特別規定，該條文對於未分配盈餘強制歸戶課稅已有明文，在適用上自不發生與收付實現是否牴觸問題。且此法條係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配，以規避綜合所得稅所作之強制規定，如公司辦理分配股利或增資，即根本不發生適用問題。是故系爭強制歸戶之營利所得，系以公司累積未分配盈餘超限未辦理增資或盈餘分配為前提要件，本不以股東實際上是否有取得該盈餘為必要。

⒋原告稱全美昌公司截至81年度累積未分配盈餘34,051,376元，已選擇自行分配方式，繳納扣繳稅額款1,507,021元，已履行租稅債務，則公司及股東基於信賴，應受到法律適當之保護，而不該遭受更不利之處分等由，經查有關該已分配盈餘34,051,376元部分，原核已在計算未分配盈餘累積數時扣除在案，詳見未分配盈餘累積數計算表，查無重覆歸戶。

⒌再稱推估手段累積長達8年時間之所得額，全部匯集在同1年度85年度計算公司之累積未分配盈餘，採取一次分派方式，有累積稅負之作用，違反年度稅之基本原則等語，惟查此法條係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不依規定辦理分配，亦不辦理增資情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配，以規避綜合所得稅所作之強制規定，如公司選擇每年將盈餘辦理分配，自無累積稅負集中問題。

⒍按「一、所得稅法第76條之1規定所稱未分配盈餘，應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第2項所列各款之餘額為準。原則上稽徵機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同。」「一、個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第76條之1係屬一般原則之特別規定，該條對於未分配盈餘強制歸戶課稅即有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。」為財政部65年9月18日台財稅第36314號函前段及65年11月30日台財稅第37898號函前段所明釋。本件全美昌公司截至85年止核定未分配盈餘累積數177,543,030元，其中78至82年營利事業所得稅案，經行政救濟以虛列薪工資剔除補稅確定，另85年營利事業所得稅案，亦經行政救濟以未能提示帳證等資料，依同業利潤標準核定所得額確定，依上揭財政部函釋規定，未分配盈餘應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第2項所列各款之餘額為準。本件即依該財政部函釋規定核定未分配盈餘累積數，原則上稽徵機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同，非原告主張公司事實上已無盈餘可以分配給股東，又未分配盈餘強制歸戶課稅即有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題，因公司之盈餘保留不分配，即股東在公司獲利當年度無綜合所得稅之負擔，俟公司實際分配盈餘時、或超限由稽徵機關強制分配時，始課徵股東綜合所得稅。是系爭強制歸戶之營利所得，係以公司累積未分配盈餘超限未辦理增資或盈餘分配為前提要件，本不以股東實際上是否有取得該盈餘為必要。次按「公司組織之營利事業擅自歇業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。惟其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」「公司組織之營利事業於接到稽徵機關通知提供所得稅法第76條之1第2項規定說明前，業經向主管機關申請解散登記獲准，或經法院宣告破產者，其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。」為財政部83年及74年5月14日台財稅第15935號函所明釋。查被告所屬新竹市分局於87年10月6日以北區國稅竹市資第87012717號函檢送計算表及選擇函予該公司，通知該公司檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目證明文件前來核對未分配盈餘累積數及選擇加徵10%營利事業所得稅或辦理增資或分配盈餘之際，該公司尚非獲准解散登記或經法院宣告破產，法人人格尚存且該公司尚有欠繳稅捐及罰鍰（違章未結者），自無上揭財政部函釋得免歸課股東綜合所得稅之適用，事後股東雖決議解散並進行清算程序，仍應依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅，原告主張顯係誤解法令。至於原告引用鈞院91年度訴字第4854號判決，並非判例，尚不得援引適用。

⒎按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配……但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵10%營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為行為時所得稅法第76條之1及促進產業升級條例第15條所明定。次按「（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1個月內選定就超過可保留額度加徵10%營利事業所得稅或於次一營業年度(及時歸戶案件)或查獲年度(未及時歸戶案件)之12月31日以前辦理增資或分配（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定所得稅法第76條之1規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」為財政部77年12月30日台財稅第770667550號函所明釋。上揭行為時促進產業升級條例第15條規定，為行為時所得稅法第76條之1之特別規定，應優先適用，有關本件全美昌公司未分配盈餘累積數得不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配。查所得稅法第76條之1所指「次一營業年度」，是以未分配盈餘累積數超過法定限額之年度為計算基礎，由該公司依規定於「次一營業年度」辦理增資，本件該公司未依規定辦理增資，自應依此條文後段規定，依實際歸戶年度稅率，課徵綜合所得稅，次按「『依法歸戶』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限額，且未辦理增資者為準，在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算，故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」為財政部70年8月7日台財稅第36583號函所明釋。全美昌公司原申報78年營利事業所得額5,421,419元，應納稅額1,345,354元，經被告於81年8月29日原核定營利事業所得額6,046,427元，應納稅額1, 501,607元，未分配盈餘為4,544,820元，經加計前期累積未分配盈餘11,739,918元，78年度未分配盈餘累積數16, 284,73元並未超過已收資本額24,000,000元，依上揭規定，自可保留盈餘，不予分配，另原告亦稱全美昌公司截至81年止累積未分配盈餘34, 051,376元，已選擇自行分配盈餘10,051,476元（85年6月30日給付），繳納扣繳稅款1,507,021元，保留盈餘23,999,900元 (查本件截至85年止累積未分配盈餘，亦已扣除該自行分配盈餘10, 051,476元)，得知未查獲虛列薪資前並無保留盈餘超限情形，自無需辦理強制歸戶，之後經法務部調查局新竹調查站及被告查獲全美昌公司78年至82年虛列薪工資，分別於85年3月14日、85年2月29日、86年10月28日、85年3月2日及85年2月29日核定，該公司於次一營業年度未依規定辦理增資或分配盈餘，被告於87年度查獲其未分配盈餘累積數超過已收資本額時，85年度營利事業所得稅案，已於87年4 月23日核定，依前揭規定，被告所屬新竹市分局就全美昌公司截至85年止全部累積未分配盈餘，於87年10月6日以北區國稅竹市資第87012717號函檢送計算表及選擇函予該公司，通知該公司檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目證明文件前來核對未分配盈餘累積數及選擇加徵10 %營利事業所得稅或辦理增資或分配盈餘，惟該公司於次一營業年度未依規定辦理增資或分配盈餘，遂依前揭規定於89年1月13日以北區國稅竹市資第89000319號函請該公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，經強制歸戶原告89年度取有全美昌公司之營利所得16,274,778 元，應補稅額5,807,598元，被告並無怠行歸戶職責及錯引法令解釋恣意地選定歸戶時點暨計算核課期間之情形。

理由

一、本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。

二、按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」為行為時所得稅法第76條之1所明定。次按「（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1個月內選定就超過可保留額度加徵百分之10營利事業所得稅或於次一營業年度 (及時歸戶案件)或查獲年度 (未及時歸戶案件)之12月31日以前辦理增資或分配（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定所得稅法第76條之1規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」為財政部77年12月30日台財稅第770667550號函所明釋。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。

三、本件原告89年度綜合所得稅結算申報案，自行申報綜合所得總額為751,916元，淨額為213,330元，案經被告核定其取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，應補稅額5,807,598元，原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張系爭稅額已逾5年核課期間，請求權已歸於消滅；又全美昌公司聲請破產，法院以公司已無財產無宣告進行破產程序之必要，而裁定予以駁回，足資證明該公司已無盈餘可供分派，無未分配盈餘可歸戶課稅，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

四、查原告為全美昌公司之股東，89年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額751,916元，淨額為213,330元，被告審查結果，以其取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，乃核定補徵稅額5,807,598元（參見原處分卷第114、113頁核定通知書及核定稅額繳款書），原告不服，主張全美昌公司自78年至85年之累積未分配盈餘162,595,901元，即已超過法定限度，被告未即時行使歸戶課稅，系爭稅捐，已逾5年核課期間，請求權已歸消滅，且全美昌公司聲請破產，法院以其已無財產，無宣告進行破產程序之必要，而裁定予以駁回在案，足資證明全美昌公司已無盈餘可供分配，即無未分配盈餘可歸戶課稅云云。

五、惟查：

㈠按未分配盈餘在稅捐稽徵機關未進行強制歸戶前，事實上或法律上均屬公司所有，於強制歸戶以後，該未分配盈餘事實上可能仍存於公司，僅法律上擬制為股東所得，是未分配盈餘強制歸戶之核課期間，自應以稽徵機關實際進行歸戶年度之翌年所得稅結算申報期日之日起算，又所得稅法第76條之1所指「次一營業年度」，係以未分配盈餘累積數超過法定限額之年度為計算基礎，由該公司依規定於「次一營業年度」辦理增資，該公司未依規定辦理增資，稽徵機關始依規定進行強制歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵股東綜合所得稅，故核課期間應自依法歸戶之年度之翌年申報日起算，不以未分配盈餘所屬年度為計算基礎，本件全美昌公司78年至85年之累積未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，被告所屬新竹市分局以87年10月6日北區國稅竹市資第87012717號函請該公司辦理增資或分配盈餘，該公司未依規定辦理，遂以89年1月13日北區國稅竹市資第89000319號函請該公司提供88年底股東名冊據以歸課股東所得稅，經強制歸戶原告89年度取自全美昌公司之營利所得16,274,778元，應補徵稅額5,807,598元，並於91年1月17日發單補徵（參見原處分卷第118、122頁），自未逾核課期間。

㈡又綜合所得稅之課徵，固以收付實現為原則，但所得稅法第76條之1乃未分配盈餘強制歸戶課稅之特別規定，在法律適用上並無牴觸問題。本件被告所屬新竹市分局於87年10月6日通知全美昌公司辦理增資或分配盈餘時，該公司尚未經主管機關撤銷登記，亦尚未辦理解散清算，或經法院宣告破產，該公司法人人格尚存在，87至88年度營利事業所得稅申報書資產負債表載有土地、房屋，其情形核與財政部74年5 月14日台財稅第15935號函及83年2月3日台財稅第831582766號函釋有別，原告所訴，洵不足採。

五、綜上說明，本件被告核定原告89年度綜合所得稅取有全美昌公司營利所得16,274,778元，應補稅額5,807,598元，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

六、本件事證巳臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，均與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 三 庭 審 判 長　 法 官 王立杰