臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

陳純仁律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月12日台財訴字第0920075849號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告未依法辦理營業登記，擅自經營販賣靈骨塔塔位、金斗、骨灰罈等業務，自民國84年至88年間逃漏營業額新台幣（下同）354,410,000元，違反行為時營業稅法第28條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第21條規定，經法務部調查局航業海員調查處（下稱海調處）查得，移經被告審理違章成立，除補徵營業稅16,876,667元外，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰50,630,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告有無販賣靈骨塔塔位、金斗、骨灰罈等之營業行為？

㈠原告主張之理由：

⒈原告係於82年12月27日依法申請經核准登記之合法寺廟，原告組織章程第29條並規定：「本寺將來如果解散，財產不得歸於任何私人所有，應歸於地方政府或地方自治團體所有。」可知原告為慈善公益團體，非屬營利事業單位。原告收入來源，全係由信徒或善心人士捐款所得，捐款用途為定期護法修繕基金、供奉法師、長生祿位（骨灰）、往生蓮位（靈位）、印經、隨喜佈施打齋等。捐款係信徒自由樂捐佈施，原告均開立感謝狀，由感謝狀內容幾無長生祿位與往生蓮位者以觀，足見信徒之捐款均係用於甲○○○○之定期護法或修繕基金，而非用以購買塔位，原告並無販賣靈骨塔位之情事。

⒉被告認定原告靈骨塔部分有定價出售營業行為，僅按所搜查之電腦名單及感謝狀資料，推算買賣價格。惟原告所建祿位塔（靈骨塔），係為響應內政部鼓勵佛寺設造祿位塔收容骨灰及供奉靈位，減少濫葬，美化景觀之政策，有關該祿位塔使用管理服務，原告訂有紀念供獻於本寺之信徒所設之祿位堂申請資格：「①原告之信徒及其眷屬。②低收入戶。」及甲○○○○管理規則：「①原告為非營利性，中途領出應自動放棄一切權利，不得轉賣他人。‧‧‧④鄉鎮市公所證明之貧戶免捐寄放。」可知原告祿位塔提供信徒供奉靈位、骨灰、金斗等，供奉之信徒如屬鄉鎮市公所證明之低收入戶，免捐款提供寄放；如為一般信徒，則會自動樂捐。原告各項收入，均以信徒自由隨喜佈施，並無訂定標準價格交易買賣，惟一般信眾不知寺廟之規定，誤以供奉捐款之金額為交易價格，被告之認定亦有誤解。次查原告電腦名單，捐款數額不一，均以自由佈施方式收取捐款，有捐款當事人之證明書為證。該各項捐款（含靈骨塔）由帳載內容，及所開立答謝狀、感恩收據等，均足證原核所認定之事實顯有誤解，且其收入用途均供作寺廟事業本身之用，符合營業稅法第1條第1項第12款之規定免徵營業稅，及適用財政部78年5月7日台財稅第780630493號函釋得免申辦營業登記並免課徵營業稅。

⒊原告之祿位部分無償提供予貧戶使用，該等貧戶並未捐款，部分提供之祿位、金斗甕位及牌位信眾縱有資助，亦均為隨喜佈施，並無定價，原告曾提供證明書為證。被告認原告金斗甕為每位6萬元，牌位為每位4萬元，骨灰為每位5萬元，惟按開立予捐款人之感謝狀內容認定應不足採信，信徒捐款金額有6,000元至萬餘元，金額不一，原核所認定之金額確屬過高。

⒋系爭定單為先填單保留位置，俟信徒等將往生者骨灰、零骨金斗或牌位送至該寺放置時即將原定單收回銷毀，並併入信徒隨喜佈施之款項，開立捐款感謝狀給當事人。所保留之定單皆係尚未存入原告處者。原告已檢附捐贈收據101份（牌位29份、骨灰66份、金斗6份），其中63份隨喜佈施感謝狀收據金額為3萬元，有骨灰，牌位、金斗等不同種類之零骨牌位，卻多為同一捐贈金額，為信徒承襲先前捐贈信徒之金額予以自由樂捐。且單就骨灰一項，其捐贈金額自2,000元至數萬元。另並非放置於原告寺內之骨灰皆有捐款，原告寺內即有無主靈骨207位，係原告為協助台北縣政府解決觀音山地區濫葬問題，或因地方善心人士通報而將該無主骨灰安奉於寺中。原告於訴願時曾檢附信徒林秉熙等出具之隨喜佈施證明書共18份可供查證。

⒌海調處持有原告管理人乙○○名片乙張，反面書有塔位價目表，該名片為75年印刷，當時乙○○係從事墓園設計承造，並介紹塔位買賣。該名片實為82年以前使用，名片註記為林口墓園等字樣，正面之地址亦非原告地址，名片之聯絡電話係乙○○家中電話，且（02）0000000之電話為78年以前所使用，因78年11月電信局已將該地區前三碼610改為618即今之（02）00000000，可證該名片係82年以前所使用，與本案實不相關。

⒍原告既非營業登記，亦非經營販賣靈骨塔、金斗、骨灰罈等業務，被告按所漏稅額課處原告3倍之罰鍰，即有未合。又原告為公益團體，所收之捐款均係用於寺廟之擴建及宣教，被告處以3倍之罰鍰，顯不符比例原則。

㈡被告主張之理由：

⒈原告未依法辦理營業登記，擅自經營販賣靈骨塔、金斗、骨灰罈等業務，自84年至88年間共計售出7,098個單位（金斗837個、每個以6萬元計，牌位886個、每個以4萬元計，骨灰罈5,375個、每個以5萬元計），逃漏營業額計354,410,000元（含稅），違反營業稅法第28條及會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經海調處查得，有堂位資料管理正本及堂位使用資料管理統計表暨金斗、牌位、骨灰分類明細表等影本附案佐證，移經被告審理違章成立，是原核定除補徵營業稅16,876,667元外，並依營業稅法第51條第1款之規定，裁處3倍罰鍰50,630,000元，並無不合。

⒉原告主張其係依法登記寺廟，為公益慈善法人，祿位之設置係為解決觀音山地區濫葬問題、公益及服務信眾，以隨喜佈施為主，非一般靈骨塔買賣之商業行為，又依原告納骨塔之申請資格及管理規則明示該寺為非營利性，寺廟現場未訂有收費標示，或書面文書報表等價目表或收費標準事證，經搜索帳證及資料亦無一定收費標準可稽，是收款實均由信徒隨喜佈施，非屬銷售貨物或勞務收入。按財政部57臺財稅發第3134號令：「‧‧‧查宗教寺廟既不屬慈善救濟事業範圍，‧‧‧營業收益，自不得依照營業稅法第八條第一項第十二款之規定免徵營業稅。」原告販售靈骨塔、金斗、骨灰罈等營業收益，並不適用營業稅法第8條第1項第12款免徵營業稅之規定。次查原告負責人徐昌逸（國珍）名片反面印有金斗、牌位、骨灰罈之價目表，而查得之定單備註欄則明訂「1.本定單有效期限為一個月，定金恕不退還。2.餘額於進塔當日繳清。」，且經海調處依「甲○○○○堂位資料管理」名冊資料查訪購買塔位者即往生者家屬，均稱靈骨塔位等係依方位、殿樓等條件，由原告人員明定價格供往生者家屬選購，並非自由樂捐。原告雖提示信徒林秉熙等13人之「隨喜佈施證明書」計18紙供核，惟該證明書於訴願時始提示，係於本案裁處日期89年4月8日之後，顯為臨訟製作，尚難採據。原告主張隨喜佈施乙節，委無足採，按財政部78年5月8日臺財稅第780630493號函釋規定，仍應依法辦理營業登記課徵營業稅。

⒊原告主張調查局海調處持有該寺管理人乙○○名片乙張，反面書有塔位價目表，該名片係75年印刷，彼時乙○○專門從事墓園設計承造，並幫人介紹塔位買賣，該名片實為82年以前使用，名片並明確註記為林口墓園等字樣，正面之地址亦非原告所在地址，名片之聯絡電話係為乙○○家中電話，且（02）0000000之電話號碼應為78年以前所使用，因78年11月電信局已將該地區前三碼610改為618即今之（02）00000000，可證該名片係82年以前乙○○所使用，與本案實不相關，以該逾時不用之名片，認定本案定有塔位買賣價格，顯有未合等情。查原告原於89年10月18日說明書中指稱系爭名片及定單係於82年前所印製使用，其於80年原告登記成立後即作廢不用云云，復於訴願時主張前開名片係原告代表人於82年以前，從事民間慎終追遠相關習俗撿骨、墓園設計承造，介紹塔位買賣等工作時為聯絡方便所使用，而定單實為先填單保留位置，俟信徒等將往生者骨灰、靈骨金斗或牌位送至寺內放置時即將原定單收回銷毀云云，前後說詞不一，且系爭名片如於82年以後即不使用何以保留至查獲時（88年），有違常理，是原告主張核難採據。

理由

一、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。

二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。‧‧‧」「左列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧一二、依法組織之慈善救濟事業標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該事業本身之用者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；‧‧‧」「納稅義務人未依規定申請營業登記而營業，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第1條、第3條、第8條第1項第12款、第28條、第43條第1項第3款、第45條及第51條第1款所明定。

三、原告未依法辦理營業登記，即自行經營販賣靈骨塔塔位、金斗、骨灰罈等業務，自84年至88年間計出售7,098個單位（金斗837個、牌位886個、骨灰罈5,375個）之事實，有海調處89年2月10日（89）航防字第700135號函檢送之堂位資料管理正本、堂位使用資料管理統計表、靈骨塔定單、徐昌逸（國珍）名片（背面記載價目表）及金斗、牌位、骨灰分類明細表等件影本在原處分卷可稽，堪認為真實。是被告以金斗837個、每個以6萬元計，牌位886個、每個以4萬元計，骨灰罈5,375個、每個以5萬元計，認定原告逃漏營業額計354,410,000元（含稅），核定補徵營業稅16,876,667元，並裁處3倍之罰鍰50,630,000元，復查及訴願決定遞予維持，揆諸首開規定，並無不合。

四、原告雖主張其係依法登記之寺廟，為慈善公益團體，並非營利事業單位，所建祿位塔（靈骨塔）係為響應內政部鼓勵佛寺設造祿位塔收容骨灰及供奉靈位，減少濫葬，美化景觀之政策，祿位塔提供信徒使用，由信徒自由隨喜佈施，並無訂定標準價格交易買賣，信徒如屬鄉鎮市公所證明之低收入戶，則免捐款，原告並無販賣靈骨塔位之情事，且原告就信徒之自由樂捐均開立感謝狀，其收入用途均供作寺廟事業本身之用，符合營業稅法第8條第1項第12款及財政部78年5月8日台財稅第780630493號函釋規定，應得免申辦營業登記並免課徵營業稅云云。惟查海調處查獲之原告代表人名片背面有手寫字跡記載之價目表，分別為骨灰12,000～120,000元，斜甕30,000～120,000元，靈位20,000～60,000元，另註記有鄰里長證明之貧民免費等字樣，原告代表人當庭承稱價目表為其所寫。而查得之靈骨塔定單則記載訂位日期、安奉者姓名、位置、家屬姓名、定金金額及餘額金額，且備註欄載明「1.本定單有效期限為一個月，定金恕不退還。2.餘額於進塔當日繳清。」果係由使用塔位之信徒隨喜捐款，應係依其方便隨時以任意之金額為交付，當無定金、餘額之約定給付，甚至規定餘額須於進塔當日繳清可言。況經海調處依「甲○○○○堂位資料管理」資料查訪使用塔位、骨灰罈、金斗（檢骨甕）之往生者家屬，亦稱其塔位、骨灰罈、金斗（檢骨甕）係向原告以數萬或數十萬元不等之價格購買，價格依方位、殿樓所在不同而異，由原告有關人員告知價格供往生者家屬選購，並非主動捐獻，且係以現金支付，先付定金，再付餘額，原告收受款項並未開立收據，僅開立「感謝狀」及「祿位管理資料識別證」交付等語明確，有88年11月17日之訪談筆錄在原處分卷可徵，核與前開事證相符，足認原告確有販賣靈骨塔塔位、金斗、骨灰罈等行為。至於原告嗣所提示林秉熙等人未載日期之「隨喜佈施證明書」及朱國興等人於89年5月間出具之證明書，與前述事證不符，顯為臨訟製作，自難採據，原告主張未為販售而係信徒隨喜捐獻一節，並無可採。又宗教寺廟並非慈善救濟事業，原告販售靈骨塔塔位、金斗、骨灰罈等之營業收益，自不得適用營業稅法第8條第1項第12款規定免徵營業稅。原告就其提供之靈骨塔塔位、金斗、骨灰罈等，並非由存放人自由隨喜佈施，業如前述，亦無依財政部78年5月8日臺財稅第780630493號函釋免徵營業稅可言。經核原告之「堂位資料管理」係記載項次、序號、亡者姓名、類別、存放位置、殿樓、區號及存入日期，並未記載各塔位、金斗、骨灰罈之金額，原告當庭自承有關收入均未記帳，而卷附感謝狀之金額不一，且捐款者為亡者家屬，無法相互勾稽，致原告實際出售金額無從查估。是被告依原告電腦存放之「堂位資料管理」，就牌位、金斗及骨灰罈分類，再分別按價目表之平均數計算其販售金額，並無不合，原告主張均無可取。從而原處分、復查及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭忠仁