臺北高等行政法院判決

原告

九景開發有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

陳志浩 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月12日台財訴字第09300448550號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）6,692,157元、全年所得額虧損919,718元，經被告依列報數認定，嗣查獲原告漏報營業收入2,843,810元及其他收入223,333元，重行核定全年所得額虧損40,309元，並按所漏稅額處1倍罰鍰209,300元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰部分申請復查，經被告以93年7月15日北區國稅法1字第0930030467號復查決定，維持原處分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張其同一短漏開統一發票行為，被告業以違反營業稅法處漏稅罰，又按所得稅法重複處漏稅罰，況原告88年係虧損，並無漏稅事實，不應再裁罰，是否可採？

㈠原告主張：

⒈依司法院釋字第339號解釋意旨，略為：「租稅秩序罰，有行為罰與漏稅罰之分，如無漏稅之事實而對單純違反租稅法之作為或不作為之義務者，亦比照所得漏稅額處罰，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨」該解釋雖係針對貨物稅課稅處罰，惟其意旨精神尚屬相同。查原告加計漏報所得營業收入2,843,810元，及其他收入223,333元所得後核定所得額為虧損。是以縱加計漏報所得後，原告仍無達課稅標準，即並無實際漏稅之事實。依司法院釋字第339號解釋意旨，原告單純違反租稅法之作為義務，竟亦比照所得漏稅額處罰，顯已逾越處罰之必要程度，與司法院解釋意旨已相牴觸。況且88年全年度縱原告加計當年度漏報所得營業收入2,843,810元，及其他收入223,333元所得後，該年度仍屬虧損，故原告自無理由存有不當動機，而有漏報所得之故意或過失，是被告所為，顯有未當。

⒉次按「同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰原則上擇一從重處罰。」此為財政部85年4月26日台財稅字第851903313號行政函釋所明示。其所揭示之理由為，鑒於納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，行政法院庭長評事聯席會議就部分案件已作成決議，採擇一從重處罰處理，對稽徵機關處理此類案件已形成實質拘束力，如稽徵機關仍堅持併罰，恐徒增行政救濟案件，浪費稽徵人力，並將造成提起行政救濟者，可獲行政法院判決擇一從重處罰；未提起行政救濟者，則併合處罰之不公平現象，誠非妥適，爰有一致規定之必要。查本件原告於87年12月至89年12 月間承攬寺廟納骨箱及光明燈施工工程，因短漏開統一發票之行為漏（短）報銷售額，而遭被告處以違反營業稅法處以行為罰及漏稅罰。惟前開同一（短）漏開統一發票之行為，亦同時導致原告漏報88年度所得額，另遭被告以違反所得稅法第71條規定處罰。則依前揭函釋意旨，本件之處罰亦應為相同之處理，方屬適當。

⒊又依最高行政法院84年度判字第1251號、第2144號之判決意旨，即「所得稅法第110條第1項之規定屬漏稅罰，稅捐稽徵法第44條之規定乃行為罰，此項漏稅罰與行為罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有漏稅之事實為處罰要件與後者以有此行為即應處罰，固非必為一事，然其違反義務之行為，係漏稅之先行階段者，如處罰其一即足以達成行政上之目的者，兩者毋庸併罰。」就本件而言，與前揭最高行政法院之裁判意旨精神尚屬相同，從而，被告對原告之同一（短）漏開統一發票之行為，處以漏稅罰661,500元即足以達行政上之目的，然被告竟又以原告短漏開統一發票之行為，亦同時導致原告漏報88年度所得額，而違反所得稅法第71條規定處以漏稅罰鍰209,300元，顯已違反相關行政函釋及最高行政法院之裁判意旨，而為法所不許。

⒋再按納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，此有司法院釋字第503號解釋足資參照。經查，本件原告因短漏開統一發票之行為漏（短）報銷售額，而遭被告處以違反營業稅法處以行為罰及漏稅罰。惟前開同一（短）漏開統一發票之行為，亦同時導致原告漏報88年度所得額，另遭被告以違反所得稅法第71條規定處罰。依司法院解釋所揭示之意旨，雖營業稅法與所得稅法規範，二者處罰目的及處罰要件不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰。準此，原告因（同一）單一（短）漏開統一發票之行為，而致同時違反營業稅法與所得稅法，業遭被告擇一重處罰在案，而處罰之種類又無不同，故已達行政處罰之目的，被告應不得重複處罰。

⒌行政罰發生競合時，學者見解略為：「單純一個違法行為，祇因各相關機關為行政上之目的而訂定多種處罰性條款，致產生法律競合或想像競合之情形，則應依吸收關係或從重處斷之法理解決，尤其發生競合之法規其處罰方法相同時，更無不從一重處斷之理」。故被告對原告同一（短）漏開統一發票之行為，同時構成原告88年度短報所得額而違反所得稅法第71條規定，並因同一行為違反營業稅法（處行為罰及漏稅罰），並已擇一重處斷處以漏稅罰在案，故依學者前揭見解，被告不應再為重複處罰。

㈡被告主張：

⒈本件原告列報營業收入淨額6,692,157元、全年所得額虧損919,718元，經原查依列報數核定，嗣查獲原告漏報營業收入2,843,810元及其他收入223,333元，乃重行核定全年所得額虧損40,309元，並按所漏稅額處1倍罰鍰209,300元。

⒉查原告漏報營業收入2,843,810元、其他收入223,333元，涉及營業稅違章部分，被告於93年1月5日93年度財營業字第Ｈ1Ｚ00000000000號處分書擇一從重處漏稅罰鍰661,500元，原告並未就該營業稅部分提起復查，行政救濟業已確定，另涉及營利事業所得稅部分，被告另於93年2月12日93年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書處漏稅罰鍰209,300元，查上開營業稅短漏開統一發票並漏報銷售額違反營業稅法與營利事業所得稅漏報所得額所違反之作為之義務各異，致分別觸犯不同稅目之罰責，該罰責所欲達成之行政目的也不相同，本件所處罰鍰自無前揭解釋之適用，且無重複處罰之實，原告主張，顯係誤解，原核定並無違誤，請予維持。

理由

一、按「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第110條第3項所明定。又「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之行為被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則，是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰始符憲法保障人民權利之意旨。」為司法院釋字第503號解釋在案。

二、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額6,692,157元、全年所得額虧損919,718元，經被告依列報數認定，嗣查獲原告漏報營業收入2,843,810元及其他收入223,333元，重行核定全年所得額虧損40,309元，並按所漏稅額處1倍罰鍰209,300元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰部分循序申請復查，訴願決定，均遭決定駁回，復起訴主張其同一短漏開統一發票行為，被告業以違反營業稅法處漏稅罰，又按所得稅法重複處漏稅罰，況原告88年係虧損，並無漏稅事實，不應再裁罰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

三、查原告88年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入2,843,810元及其他收入223,333元，此有檢舉書、承諾書、結算申報書及課稅資料歸戶清單等資料附原處分卷可稽，違章漏稅事證明確，經被告按所漏稅額處1倍罰鍰209,300元，原告不服，主張其同一短漏開發票行為，業經被告以違反營業稅法裁處漏稅罰661,500元確定，現又另依違反所得稅法處漏稅罰鍰209,300元，顯有重複處罰，況原告88年度營業為虧損，並無漏稅，不應再裁罰云云。查原告漏開統一發票並漏報銷售額違反營業稅法與結算申報漏報所得額違反所得稅法，二者違反作為義務各異，逃漏稅別不同，裁罰所欲達成之行政目的亦不一樣，並無重複處罰，又營利事業雖虧損，如加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅率計算之金額，分別依前兩項規定之倍數處罰，所得稅法第110條第3項定有明文，原告所訴，顯係其主觀對法令之誤解，洵不足採。

四、綜上說明，本件被告對原告裁罰209,300元，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 三 庭 審 判 長　 法 官 王立杰