臺北高等行政法院判決

原告

明奎企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部基隆關稅局

代表人

朱恩烈（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國93年4月9日台財訴字第0920073960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：原告於民國（下同）91年11月20日委由全信報關有限公司向被告報運進口韓國產製CERAMIC GLASS乙批（報單號碼：AA/91/6418/0187號），共計2項，報列海關進口稅則第7005．29．10號，稅率為百分之十；被告依關稅法第14條第1項規定，按原告申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據被告查核結果，系爭來貨屬邊緣已研磨處理之模造陶瓷玻璃，係供貼面磚用，乃核定改列進口稅則第7006．00．00號，按稅率百分之十課徵，又稽徵特別規定為「T」，屬貨物稅應稅貨物，遂按稅率百分之十補徵貨物稅新台幣（下同）88,261元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：本件來貨應否課徵貨物稅？原告主張：

一、被告違反海關事後稽核實施辦法第5條第6款「查核結束前，應就查得之事實及證據，給予被稽核人陳述意見之機會，並對被稽核人有利及不利事項一律注意，如陳述之事實有利於被稽核人時，應請其就該事實舉證；必要時得召開結束會議。」，被告只取原告不利部份─更改韓國產地為中國大陸；對原告有利部分卻故意不提。按訴願決定書理由四所稱「系案貨物與訴願人所稱之玉晶石其成分及百分比均不相同，既非相同貨品，自無前開本部台財稅第000000000號函所釋免徵貨物稅之適用」；實被告所屬稽核組人員於本案稽核期間除查核船公司裝運口岸外，亦至該免徵貨物稅釋函之生產工廠─中國製釉(股)公司查核，且有談話紀錄為憑，該查核談話紀錄明顯載明相同產品除該廠有生產外，韓國及中國大陸皆有生產，除外觀因結晶技術或有差異外，實難判斷生產地。稽核人員並曾提供本進口貨品取樣供其確認產地：「由外觀看來，無法明顯判斷」，及稽核期間稽核人員曾向原告出示取自中國製釉公司之「玉晶石」樣品與本進口品相同。顯見稽核人員在稽查產地時確認兩者是相同產品，何以至更改稅則號別後成為成分及百分比不相同之貨品，且無任何足以說明兩者不相同之資料或鑑定報告，顯對原告有利事項未與注意。

二、按海關事後稽核實施辦法第2條規定：「．．．第1項事後稽核查核內容包括貨名、完稅價格、離岸價格、稅則號別、數量、產地．．．之相關事項等」及海關事後稽核作業規定第14條第㈠項規定「稽核人員執行事後稽核時，應本公正立場、注意依法行政、明確、平等、比例及誠信等原則，選擇對被稽核人損害最少之方式進行，亦不得侵犯被稽核人之合法權益」。按事後稽核查核內容既包含貨名、稅則號別，且稽核結果也更改稅則號別，則貨名、稅則號別之歸屬需更符合正確性與公平性，不可侵犯被稽核人免徵貨物稅之合法權益。

㈠財政部88年4月13日台財稅第000000000號免課徵貨物稅釋函，係由財政部賦稅署案陳經濟部工業局並檢附資料及「玉晶石」樣品，依『製程、用途 (可用於建築物內外牆，將室內、室外完全隔離，杜絕任何光源，與平板玻璃限於採光之牆，無法達到隔離光線的效果不同)及特性 (係由50％之結晶及50％非結晶質組成，且具不透明性)，與「國際商品統一分類制度註解」第70章「玻璃及玻璃器」之定義顯有不同，不宜將其歸屬於應稅平板玻璃類之貨品。』此釋函係以貨物稅主管部門 (財政部賦稅署)及工業生產主管機關 (經濟部工業局)所獲之結論，其專業性與正確性應不容置疑。依原證五之稽核談話記錄及原告於92年6月20日回覆稽核組之回覆函附呈 (三)，稽核組人員早已知道本進口產品國內生產是免徵貨物稅，卻又更改稅則號別為必須徵收貨物稅之稅則號別，明顯違反公正立場並侵犯被稽核人之免徵貨物稅之合法權益。

㈡另據稽核人員已拜訪過中國製釉公司 (原證五之談話記錄)及訴願書提供之證據三、國內生產「玉晶石」產品說明書乙份．．．等證明被告對玉晶石了解甚詳。而復查決定書理由二、認為「玉晶石」為石製品與本案玻璃不同，且訴願決定書理由二、「．．．至訴願人所稱之「玉晶石」為石製品與系案玻璃不同等由，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，並無不妥。」仍維持其「玉晶石」為石製品之主張，顯見被告將「玉晶石」定位為石製品甚為明顯。但因「玉晶石」非天然石製品，若依此定位只能算是人造石料製品，則其稅則應歸屬於第6810．11．00．00－5號建築用磚塊和磚，水泥製、混凝土製或人造石料製品，不論是否加強者均在內。稅率百分之八．八，無稽徵特別規定。此亦與原證七「玉晶石」免徵貨物稅釋函：【．．．與「國際商品統一分類制度註解」第70章「玻璃及玻璃器」之定義顯有不同】之見解相符合，且免徵貨物稅。即使如此被告認定「玉晶石」為石製品，而前述被告於稽核期間即知兩者是相同產品，卻不依職權更改其認為正確之貨品名稱及稅則號別，而於事後主張「玉晶石」為石製品與本案玻璃不同，其違法之處，至為明顯。

㈢訴願決定書理由一、「按海關進口稅則第 7005．29．10號為『CERAMIC GLASS』，稅率百分之十稽徵特別規定為『＊Τ』 (部分進口應課徵貨物稅)；進口稅則第7006．00．00號為『第7003、7004或7005節之玻璃，經彎曲、邊緣處理、鏤刻、鑽孔、上釉或其他加工，但未鑲框或裝配其他材料者』，稅率百分之十，稽徵特別規定為『Τ』。」，實際上進口稅則第7005．29．10號是第7005節 (四位碼)內之一目 (六位碼)，第7005節為「浮式平板玻璃及磨光平板玻璃，不論有無吸收、反射或不反射層，且未經其他方法加工者」，故知本節主要以浮式方法生產之平板玻璃及磨光平板玻璃為主體，而磨光平板玻璃僅包括第7003節之鑄製、軋製及第7004節之拉製或吹製之玻璃經表面磨光或拋光者【見國際商品統一分類制度註解中文版第855頁】，本節內包含之目亦須以此為準則【見同註解第852頁第16行：在某種情形下，本章之物品以其製造方法決定其分類】，又見原證14註解 (2)「一種特殊材料稱為玻璃陶瓷者，係將玻璃以控制結晶法使之成為幾乎完全結晶的材料；再在材料內加入一批成核劑而成，．．．。此類材料以普通玻璃製造法成型後，保持在某一定溫度內以確保玻璃體環繞成核晶體而結晶」，可知本稅則所稱之CERA MICGLASS(玻璃陶瓷)係指完全結晶之玻璃材料，與原證七免徵貨物稅函謂係由50％之結晶及50％非結晶質組成明顯不同，且玻璃陶瓷係以普通玻璃製造法 (以高溫熔化之玻璃液成型如：鑄製、軋製、浮式、拉製或吹製等製法)成型後，再保持在某一定溫度內使之結晶的製法；與本進口產品多增加了一個水淬過程再將玻璃顆粒置入平板模具經高溫成型再結晶之製程明顯不同【見 (92)基預字第0331號進口貨物稅則預先審核答覆函加工製造概述】。而本進口查核結果：「來貨屬邊緣已研磨處理之模造陶瓷玻璃，係供貼面磚用」，是屬模造方法生產之產品與第7005節之浮式法、鑄製、軋製、拉製或吹製等生產方法截然不同，且原證七免徵貨物稅釋函亦稱：「不宜將其歸屬於應稅平板玻璃類之貨品」，依此論述本進口產品應不適於歸屬第7005節之貨品。進口稅則第7016．90．00．00－9號為「舖地用磚、片、磚、塊、瓦及其他壓製或模造之玻璃製品，不論有無含金屬線，供建築或工程用者；引導燈及其類似品；多孔或泡沫玻璃之成片、磚、塊、板具等形狀者」，稅率百分之十、五，稽徵特別規定為「＊Τ」 (部分進口應課徵貨物稅)。本節主要以壓製或模造方法生產之舖地用磚、片、磚、塊．．．供建築或工程用者，顯與本進口查核結果相同。被告捨棄本適合稅則不用，而變更為不適合且必需課徵貨物稅之第7006節稅則，顯然違法。

㈣依「海關進口稅則解釋準則」準則三：「貨品因適用準則二「乙」或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：「甲」稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用。．．．」又原證十五之稅則分類理由：本案來貨若為壓製或模造之舖地用磚、片、磚、塊、瓦，宜歸列商品分類號列第7016．90．00．00－9號；若為「邊緣已經過研磨處理」之陶瓷玻璃平板，則歸列商品分類號列第7006．00．00．00－0號。而模造之舖地用磚、片本就必需要平板模具生產，陶瓷玻璃平板則不限用平板模具生產，尚有浮式法生產或其他方法生產之平板玻璃，依本進口查核結果：「來貨屬邊緣已研磨處理之模造陶瓷玻璃，係供貼面磚用」，其模造及供貼面磚用之特殊性應較陶瓷玻璃平板之一般性優先適用第7016．90．00．00－9號稅則。被告未依「海關進口稅則解釋準則」之原則處理稅則歸類，顯已違法。

三、被告違反貨物稅條例 (91年版)第1章第1條第6則－貨物稅徵免之認定應提供主管機關之證明文件。及同條例第1章第1條第7則－貨物稅徵免之認定得逕洽主管機關提供意見並副知其他稽徵機關。按貨物稅條例第1章第1條第6則關於國外進口貨物其貨物稅徵免作業，應由進地關稅局先請進口商提供工業主管機關之相關證明文件憑以核認；如未能提供主管機關之相關證明文件者，進口地關稅局應逕洽主管機關提供意見後，本於職權核實認定徵免貨物稅。由此釋示函令可知進口商如未能提供主管機關之相關證明文件者，進口地關稅局應逕洽主管機關提供意見。且同條例第7則為避免就同一貨物由業者及稽徵機關重複洽詢主管機關意見，並減少業者負擔，進口地關稅局在認定上如有疑義，應逕洽主管機關提供意見，此認定上之疑義不只是進口地關稅局之疑義，應還包括納稅人 (進口商)之疑義。被告不接受進口貨物與「玉晶石」是相同貨物，亦不願逕洽主管機關提供意見，明顯違法：

㈠依訴願決定書理由一、「『．．．xx公司進口之玻璃磚、係以兩片有隱紋之捲邊平板透明玻璃合併而成之複合式平板玻璃，並係供隔裝材料與一般平板玻璃之用途，供採光、隔音、隔熱相近，核屬平板玻璃之一種，應予課徵貨物稅。至進口之結晶化玻璃乙項，前經本部賦稅署函准經濟部工業局73年2月18日工四字第6310號函復係屬玻璃磚之一種，自應併同課徵貨物稅。』復經本部73年6月28日台財稅第54993號函釋有案。」實不知玻璃磚係由浮式平板玻璃製成，供採光、隔音核屬平板玻璃之一種，而本進口品可用於建築物內外牆，將室內、室外完全隔離，杜絕任何光源，與平板玻璃限於採光之牆，無法達到隔離光線的效果不同。且結晶化玻璃又因結晶化之比例及製法之不同而多有區分，不可一概而論。如原證七亦是財政部賦稅署函准經濟部工業局88年4月1日工 (88)四字第011347號函辦理，復經財政部88年4月13日台財稅第000000000號函釋免課徵貨物稅有案。而依原證五之談話記錄問答二、及原證十之「玉晶石」產品說明書等皆說明免徵貨物稅釋函之「玉晶石」屬結晶化玻璃，且依法免徵貨物稅。顯見訴願決定書所載明：「結晶化玻璃屬玻璃磚之一種，自應課徵貨物稅。」實屬錯誤：結晶化玻璃有課徵貨物稅亦有免徵貨物稅，課徵貨物稅之結晶化玻璃是否有採光、隔離光線的效果，非本案所討論，只知本進口貨物杜絕任何光源與採光之牆不同，依法免徵貨物稅。被告在貨物稅徵免之認定上有疑義，卻拒洽向主管機關提供意見，實已違法。

㈡查貨物稅之徵免是以貨物是否符合貨物稅徵收要件而為之，非以製造商、進口商或特定人而為之。依前述被告稽核人員實已知道本進口貨物與免徵貨物稅之「玉晶石」屬相同貨物，則不論本進口貨物申報名稱為何，其與「玉晶石」相同之事實是不容改變，而其免徵貨物稅之合法權益亦不容侵犯。依貨物稅條例第1章第1條第6則．．．貨物稅徵免之認定應提供主管機關之證明文件。原告於稽核期間回覆稽核組之回覆函即已提供免徵貨物稅釋函供參考，既屬相同貨物其免徵貨物稅釋函證明效能亦應相同。另依貨物稅條例第1章第1條第7則．．．進口地關稅局在認定上如有疑義，應逕洽主管機關提供意見後，本於職權核實認定徵免貨物稅，並副知其他關稅局或國稅局，以資一致。北區國稅局因認定上之疑義經財政部之函釋，基隆關稅局理應比同辦理，以資一致，此亦該釋示函令之精神所在。而被告卻一再以「玉晶石為石製品」、「結晶化玻璃屬玻璃磚之一種，自應課徵貨物稅」等回避原告免徵貨物稅之權益，卻又不願將本進口貨物取樣與稽核人員取得之「玉晶石」樣品核對或洽詢主管機關意見，實乃違法。

四、本案之關鍵在於本進口貨物與免徵貨物稅之「玉晶石」是否屬相同貨物。原告除於起訴狀詳細說明被告稽核組人員早已知道是相同貨物外，另據本批貨物買受人「望瑞實業有限公司」提供資料，被告稽核組人員於92年2月25日實施事後稽核時，望瑞實業有限公司已告知稽核組人員本批貨係向明奎公司買入，並同時賣給中國製釉公司。該公司並於92年3月4日掛號郵寄買入、賣出發票及付款明細複印本給稽核組丁○○（有掛號函件執據為憑）。故被告稽核組知道兩者為相同物品至明。另92年2月25日實施事後稽核時，望瑞實業有限公司亦曾提供現貨取樣給事後稽核組黃小姐，請將該取樣與取至中國製釉公司之「玉晶石」樣品逕送工業局鑑定是否相同。

被告主張：

一、系爭貨品原申報貨名為「CERAMIC GLASS」，經被告查核結果，係邊緣已研磨處理之模造陶瓷玻璃，供貼面磚用，乃按海關進口稅則、貨物稅條例第9條規定及財政部73年6月28日台財稅第54993號函釋改列稅號第7006．00．00號，按稅率10％補徵貨物稅，應為妥適。

二、原告稱被告違反海關事後稽核實施辦法．．．應就查得之事實及證據，給予原告陳述意見之機會．．．只取原告不利部分─更改韓國產地為中國大陸；對原告有利部分卻故意不提乙節，查被告稽核結果為更改產地，原告並無異議，又依海關復查委員會審議注意事項10規定：「復查會得依復查申請人之申請，准列席陳述意見．．．」，惟原告於復查期間，並未向被告申請列席陳述意見；而原告原申報進口稅則第7005．29．10號，簽審規定：MWO：即大陸物品不准輸入，原告乃於92年6月20日回覆函中提供貨品製造過程，並申請更改稅號及免徵貨物稅，被告依其貨品製造過程「玻璃液↓水淬↓結晶化置入模具↓高溫燒製↓冷卻↓出模↓裁成固定尺寸表面拋光，且邊緣已經過研磨處理」，又據原告稱係代望瑞實業有限公司進口，乃根據望瑞實業有限公司申請「邊緣已經過研磨處理之結晶化玻璃」進口貨物稅則預先審核答復函（92）基預字第0331號改列貨品分類號列第7006．00．00．00－0號。

三、被告依「國際商品統一分類制度註解中文版」（下稱HS）第852頁（2）「一種特殊材料稱為玻璃陶瓷者，係將玻璃以控制結晶法使之成為幾乎完全結晶的材料．．．」，本案原告原申報貨名為「CERAMIC GLASS」即陶瓷玻璃，根據前開ＨＳ解釋係「幾乎完全結晶」，而原告所稱之「玉晶石」，依原告提供財政部台財稅第000000000號函（釋「．．．查該產品之製程、用途．．．及特性（係由50％之結晶及50％非結晶質組成，且具不透明性）與『國際商品統一分類制度註解中文版』第70章『玻璃及玻璃器』之定義顯有不同．．．」，故被告據以認定本案貨品「陶瓷玻璃」與「玉晶石」為不同之貨品並非無理，且原告亦於訴訟理由二（三）第7頁第5至7行認同二者依稅則區分明顯不同。

四、訴訟理由二（三）第8頁稱「進口稅則第7016．90．00．00－9號為『舖地用磚、片、磚、塊、瓦及其他壓製或模造之玻璃製品．．．』．．．顯與本進口查核結果相同．．．」乙節，查本案原未申報加工情形，因原告於92年6月20日申請改列稅號，須進一步確認加工情形，被告乃依原告提供之製造過程列有「置入模具」而於92年6月20日加註「item1.2.為模造陶瓷玻璃邊緣已研磨處理」，惟本案貨物業經進一步加工未見脫模痕跡，經核其製造過程尚需出模後裁成固定尺寸再表面拋光及邊緣研磨處理，原告所稱模具依望瑞實業有限公司申請進口貨物稅則預先審核實之詳細描述「係置入耐火平板模具」，此模具係供乘裝玻璃液用，其出模後僅為半成品之玻璃平板，並非直接脫模後即為最終製品，與進口稅則第7016節所屬「模造之玻璃製品」定義通常實物製品留有脫模痕跡有所不同，被告乃根據望瑞實業有限公司申請「邊緣已經過研磨處理之結晶化玻璃」進口貨物稅則預先審核答復函（92）基預字第0331號，改列貨品分類號列第7006．00．00．00－0號；另訴訟理由二（四）稱：「依『海關進口稅則解釋準則』三．．．分類應依照下列規定辦理：『甲』稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用．．．陶瓷玻璃平板則不限用平板模具生產，尚有浮式法生產或其他方法生產之平板玻璃．．．」乙節，查本稅則分類原則係依該解釋準則一之規定優先適用，且原告亦稱平板玻璃不限用平板模具生產，可知如為平板玻璃即非進口稅則第7016節所屬「模造之玻璃製品」，原告係對稅則分類原則有所誤解。

五、訴訟理由三稱被告違反貨物稅條例（91年版）第1章第1條第6則－貨物稅徵免之認定應提供主管機關之證明文件，及同條例第1章第1條第7則－貨物稅徵免之認定得逕洽主管機關提供意見並副知其他稽徵機關乙節，查被告係依據91年版貨物稅條例第9條及財政部73年6月28日台財稅第54993號函核示「玻璃磚」屬複合式平板玻璃而「結晶化玻璃」屬玻璃磚之一種，自應課徵貨物稅。故系案貨物應課徵貨物稅之規定係主管機關之釋示甚為明確，被告據以補徵貨物稅於法有據，而「玉晶石」依原告提供財政部台財稅第000000000號函釋，主管機關財政部賦稅署「．．．准經濟部工業局．．．函復．．．查該產品之製程、用途．．．及特性（係由50％之結晶及50％非結晶質組成，且具不透明性）與『國際商品統一分類制度註解中文版』第70章『玻璃及玻璃器』之定義顯有不同．．．」，則來貨為陶瓷玻璃平板，並非『玉晶石』並無疑義，自無再洽主管機關之必要。

六、本案原告原申報貨名為「CERAMIC GLASS」即陶瓷玻璃，而原告於訴訟理由二（三）第7頁第5至7行亦認同陶瓷玻璃係指完全結晶之材料，與中國製釉公司之『玉晶石』係由50％之結晶及50％非結晶質組成，二者稅則區分明顯不同，卻於訴訟理由一（一）主張依被告至中國製釉公司之訪談紀錄乃被告認同本案貨品係與該公司之『玉晶石』相同乙節，則原告主張前後矛盾，若本案貨品其成份非完全結晶，原告卻申報為陶瓷玻璃，則原告似未依「貨物報運進口應誠實申報」之規定辦理。另依訴訟理由三（一）第10頁第8行稱「且結晶化玻璃又因結晶化之比例及製法之不同而多有區分」乙節，查再依基隆關稅局稅則分類疑問及解答（93）基關字015號財政部關稅總局稅則處解答「模造玉晶石貼面磚．．．其主要材質為玻璃陶瓷，為結晶與陶瓷共存之結合體，．．．其製程為：玻璃原料↓1500℃高溫熔爐↓玻璃液↓水淬（使玻璃液成為玻璃顆粒）↓將玻璃顆粒製入耐火平板模具↓經1200℃高溫燒製（結晶化）↓冷卻↓表面研磨↓裁成固定尺寸．．．為經表面研磨且裁成固定尺寸之玻璃陶瓷平板，仍屬第7005節之加工範圍，宜歸列稅則第7005．29．10號。」，故被告歸列稅則係於法有據。

理由

甲、程序方面：本件被告代表人於93年7月16日變更為朱恩烈，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、本件原告於91年11月20日委由全信報關有限公司向被告報運進口韓國產製CERA MIC GLASS乙批（報單號碼：AA/91/6418/0187號），共計2項，報列海關進口稅則稅則第7005．29．10號，稅率為百分之十；被告依關稅法第14條第1項規定，按原告申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據被告查核結果，系爭來貨屬邊緣已研磨處理之模造陶瓷玻璃，係供貼面磚用，乃核定改列進口稅則第7006．00．00號，按稅率百分之十課徵，又稽徵特別規定為「T」，屬貨物稅應稅貨物，遂按稅率百分之十補徵貨物稅88,261元，固非無見，惟原告主張中國製釉公司所生產之「玉晶石」，與本件進口品相同，而中國製釉公司之玉晶石，已經財政部核定免徵貨物稅，本件亦應免徵貨物稅等語。嗣經本院將被告以93年11月25日基普進字第0931020504號函提出之中國製釉公司玉晶石貨樣10x10cm一片及原告進口之大陸製微晶石9x9cm、9.5x9.5cm各一片及相關資料，函請經濟部工業局查告是否為應課貨物稅？經該局以94年1月20日工化字第09300399830號函復略以「依來函所附資料及樣品，明圭企業有限公司進口之大陸製微晶石與中國製釉股份有限公司生產之玉晶石極為相似；本案貨品應歸屬何項稅號，係屬財政部基隆關稅局權責；有關貨物稅之主管機關應為財政部，本局僅就產業面提供意見，以平板玻璃貨物稅為例，本局已多次建議取消，惟財政部迄未同意；因此本案是否為應課貨物稅之貨品，建請仍以財政部意見為宜。」，嗣本院再將該函及相關資料函詢貨物稅主管機關財政部賦稅署，本件貨物是否應課徵貨物稅，業經該署以94年3月24日台稅二發字第0940452 0060號函復略以「本案明奎企業有限公司進口之大陸製造微晶石，既經貴院洽工業主管機關經濟部工業局94年1月20日工化字第09300399830號函復，與中國製釉股份有限公司生產之玉晶石極為相似，應屬同類貨品，則該公司進口上開貨物應可參照財政部88年4月13日台財稅第000000000號函規定，免課徵貨物稅。」，有各該函附卷可稽，則本件原告進口之貨物，自屬不應課徵貨物稅。

三、從而，本件被告認應課徵貨物稅之原處分，尚有未合，訴願決定予以維持，亦有未洽，均應由本院予以撤銷。

四、兩造其餘主張，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭法官 黃清光