臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

送達代收人

乙○○

訴訟代理人

吳國樞 會計師

訴訟代理人

傅祖聲 律師

複代理人

趙儷玲 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年4月7日台財訴字第0930010022號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告係昇陽電腦股份有限公司（下稱昇陽公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）86年間給付國外新加坡商Sun Microsystems Pte Limited公司（下稱新加坡公司）產品諮詢服務費計新台幣（下同）1,338,494元，未依同法第88條規定按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並依第92條第2項規定繳納，致短扣繳稅額267,698元，經被告機關查獲，乃依同法第114條第1款規定，除限期責令原告補繳應扣未扣稅款267,698元外，並按應扣未扣稅款處1倍之罰鍰計267,698元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原處分以原告未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳百分之20稅款，依同法第114條第1款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，因原告已於限期內補繳及補報，乃按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰為267,698元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈本稅部分

⑴被告機關依所得稅法第8條第11款規定認定系爭服務報酬屬中華民國來源所得，顯有適用法規錯誤之違法：

①按所得稅法第3條業已明定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」。因此，營利事業之總機構在中華民國境外取得非屬中華民國境內之來源所得者，依法即可免納營利事業所得稅。

②依所得稅法第8條規定，所謂「中華民國來源所得」係指：「1、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。2、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。3、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於1課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。4、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。5、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。6、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。7、在中華民國境內財產交易之增益。8、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。9、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。10、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。11、在中華民國境內取得之其他收益。」。上述第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，為同條第1款至第10 款之補充規定。亦即，必須是不屬於同條第1款至第10款所列舉之所得種類，始有同條第11款「其他收益」規定之適用。

③被告機關業已認定系爭服務報酬，屬新加坡公司因提供技術服務而收取之費用（請參被告機關答辯狀第4頁第10行），自應認定系爭服務報酬屬「提供勞務之報酬」，而應依所得稅法第8條第3款規定判斷是否屬於「中華民國來源所得」，而無適用同條第11款規定之餘地。

④豈料，被告機關竟無視於所得稅法第8條第3款之明文規定，恣意認定新加坡公司取得之系爭服務報酬，屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，並據此駁回原告之復查申請。原處分顯有適用法律錯誤之違法，而無可維持。

⑵系爭服務報酬依所得稅法第8條第3款規定，非屬「中華民國來源所得」，被告機關所為相反認定亦有違誤：

①依所得稅法第8條第3款規定之文義解釋、體系解釋及實務見解，凡在中華民國境外提供服務之報酬，縱屬中華民國公司或機構所給付者，亦非「中華民國來源所得」：從文義而言：所得稅法第8條第3款規定「在中華民國境內『提供』勞務」等語，顯然強調勞務之「提供地」，而非勞務提供後之「使用地」。從條文體系而言：所得稅法第8條各款中，有採取「在中華民國境內『提供』」之文字者（如第3款、第8款），亦有「在中華民國境內供他人『使用』」之文字者（如第6款），可見「提供地」與「使用地」乃各有所指，不得混用或交互使用。因此，該條第3款係專指勞務之「提供地」在中華民國境內而言，足堪認定。從實務見解而言：財政部82年3月24日台財稅第000000000號函釋指明：公司委託在我國境內無固定營業場所之國外營利事業翻譯技術文件所給付之報酬，如該國外營利事業係在我國境外完成翻譯，且未派員來我國提供任何指導及協助，核非屬中華民國來源所得，可免徵所得稅並免予扣繳（附件3）。財政部68年8月30日台財稅第36034號函釋：會計師事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜合所得稅（附件4）。財政部68年2月23日台財稅第31131號函釋：國外雜誌向國內廠商招攬廣告，刊登於各該國外雜誌，由我國廠商付與國外雜誌之廣告費，核非所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，無須扣繳所得稅（附件5）。財政部66年2月22日台財稅字第31196號函釋：委託國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅（附件6）。財政部76年1月9日台財稅第7575300號函釋：國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。依前述財政部解釋，在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得。從外國立法例之課稅實務而言：新加坡公司係一跨國企業，其轄下分布於世界各地之關聯公司亦接受或提供此類勞務，除印度外，世界各國對在國外提供勞務而取得之報酬，一般皆免除扣繳所得稅款，即使需扣繳稅款，也可適用租稅協定之規定，而免於扣繳所得稅款。謹檢附世界各國對此類勞務課稅之方式供酌參。

②本案昇陽公司雖曾支付系爭服務報酬新加坡公司，然新加坡公司所提供之相關諮詢服務工作，皆係在中華民國境外完成，其所有工作人員皆不須來台工作，即非屬所得稅法第8條第3款規定之「在中華民國境內」「提供勞務」之報酬而非屬「中華民國來源所得」，故不符合所得稅法第3條規定之課稅要件，應可免納營利事業所得稅。被告機關竟為相反之認定，自屬違法處分。

③被告機關以新加坡公司取得之技術服務報酬，係屬依所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，而駁回原告之復查申請。惟按，所得稅法第8條第3款業已明文規定，「技術服務報酬」必須是「在中華民國境內提供勞務之報酬」。然本案系爭報酬，則係「在中華民國境外提供勞務之報酬」，與所得稅法第8條第3款規定不同，而所得稅法第8條第11款所稱之其他收益則為補充規定，必須是不屬於同條第1款至第10款所列之所得種類，因此不得任意將「中華民國境外提供勞務之技術服務報酬」脫逸於所得稅法第8條第3款明文規定之外而另作解釋。是以，本案系爭報酬既屬「中華民國境外提供勞務之報酬」，自非所得稅法第8條第3款所稱之所得，自不需依同法課稅，被告機關之處分，自有違誤。

⑶縱認系爭服務報酬係屬中華民國來源所得，依「中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」第7條規定不應雙重課稅，被告機關所為相反認定亦屬違法：

①依據我國與新加坡間為避免雙重課稅及防杜逃稅而簽訂之「中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（以下簡稱「中新租稅協定」）第7條有關「營業利潤」之規定：「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅」。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業者，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。

②又依中央法規標準法第16條規定，法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。查租稅協定對租稅之課徵有其拘束力，具特別法之性質，依特別法優於普通法原則，「中新租稅協定」應優先所得稅法適用之。因此，新加坡公司自昇陽公司所取得之系爭服務報酬，依「中新租稅協定」第7條有關營業利潤之規定，因新加坡公司在中華民國境內並無常設機構，新加坡公司自昇陽公司所取得之系爭服務報酬，其營業利潤應僅在新加坡公司所在地之新加坡領土內課稅。昇陽公司於給付時，自無須辦理扣繳。

③被告機關辯稱：系爭服務報酬依「中新租稅協定」第3條第1款第6目之規定，並無同協定第7條之適用云云，顯有未正確適用法規之違法：「中新租稅協定」第3條第1款第6點係規定：「稱『企業所得或利潤』，不包括：…股利、利息、租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬。」。基此，所謂「因另一企業之其他活動所得之報酬」，乃專指對另一企業之其他活動進行『管理、控制或監督』所得之報酬而言。查昇陽公司因銷售高科技軟體產品，銷售人員於銷售前作整體性規劃遇有困難時，尋求新加坡公司支援所需之諮詢顧問服務，係與昇陽公司之營業活動有關，並無「中新租稅協定」第三條第一款第六目排除「『企業所得或利潤』不包括……因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬… 」規定之適用。在本案，新加坡公司基於雙方簽署之技術支援契約，對昇陽公司提供服務，並未「管理、控制或監督」昇陽公司，故該項服務報酬仍屬於「中新租稅協定」所稱之「企業所得或利潤」，而有該協定第7條之適用。被告機關無視於「中新租稅協定」第3條第1款第6 點有關「『管理、控制或監督』另一企業之其他活動所得報酬」之明文，竟將新加坡公司所取得而與「管理、控制或監督昇陽公司之其他活動」無關之報酬，認有該協定第3條第1款第6點之適用，顯有未能正確適用法規之違法。

④另被告機關辯稱：系爭服務報酬非屬新加坡公司經營本業營業行為發生之所得云云，亦違反商業會計處理準則第31條、第34條規定：依商業會計處理準則第31條之規定，「營業收入」係指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：銷貨收入：指因銷售商品所賺得之收入。銷貨退回及折讓應列為銷貨收入減項。勞務收入：指因提供勞務所賺得之收入。業務收入：指因居間及代理業務或受委託等報酬所得之收入。其他營業收入：指不能歸屬於前三款之其他營業收入。同法第34條規定：「營業外收入及費用」指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及處分投資損益等。依上述規定可知，「營業收入」係指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入，包括銷貨收入、勞務收入、業務收入、其他營業收入等項，而營業外收入及費用係指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及處分投資損益等。新加坡公司因提供技術服務而收取費用，與利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及處分投資損益等營業外收入無關，其係新加坡公司經由營業活動所獲得之收入，為新加坡公司之營業收入。被告機關辯稱系爭服務報酬非新加坡公司經營本業營業行為發生之所得，於法無據。

⑤綜上，被告機關誤解「中新租稅協定」第3條第1款第6目規定之法律意義，且誤認系爭服務報酬非屬新加坡公司之營業收入，以致未適用「中新租稅協定」第7條規定而為雙重課稅之處分，自屬違法。

⑷檢附新加坡稅務機關所出具新加坡公司之居住者證明（附件1）及納稅證明文件（附件2）。依上述證明文件，可知新加坡公司為依新加坡公司法登記並存在，依新加坡法律規定，就全部新加坡來源所得與於新加坡境內收到之非新加坡來源所得，於新加坡繳納所得稅之公司組織。是新加坡公司就系爭服務報酬，已依新加坡法律規定，於新加坡申報繳納所得稅。因新加坡公司係新加坡之居住者且在中華民國境內並無常設機構，新加坡公司自昇陽公司所取得之系爭服務報酬，其營業利潤依「中新租稅協定」第7條規定：「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。」，應僅在新加坡公司所在地之新加坡領土內課稅。昇陽公司於給付時，自無須辦理扣繳。否則，新加坡公司在中新兩地雙重繳稅，顯然違反「中新租稅協定」避免所得稅雙重課稅之精神。

⑸檢附新加坡公司之會計師Ernst & Young所出具之所得稅申報書（附件1），證明新加坡公司自昇陽公司所取得之系爭服務報酬，已依新加坡稅法之規定申報，並繳納所得稅在案。新加坡公司於86年度自昇陽公司所取得之系爭服務報酬共計美金43,450.80元（折合新台幣為1,338,494元），帳載於「AEC技術費（AEC Tech Fee）」項下。新加坡公司全年收取之AEC技術費總計為美金1,540,648.05元，經換算匯兌損益折合新加坡幣為1,548,397元，再減除設算之成本費用後，以其淨額新加坡幣73,733元，列入申報書之「服務費收益（Service fee income）」項目下申報所得稅。按新加坡稅法規定各項納稅憑證之保存期限為7年（附件2），因本案系爭服務報酬之相關憑證已逾7年之保存期限，致原告無法自新加坡公司取得全部之所得稅申報資料，而僅能取得相關部分之所得稅申報書。但上開文件已足證明：新加坡公司就系爭服務報酬，業已按新加坡稅法之規定申報並繳納所得稅。職是之故，本案確應適用「中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」第7條有關「營業利潤」之規定，其營業利潤應僅在新加坡公司所在地之新加坡領土內課稅。昇陽公司於給付時，自無須辦理扣繳。

⒉罰鍰部分被告機關依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之數額，處以原告一倍之罰鍰。惟查：

⑴按司法院大法官釋字第275號解釋文明載：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」。故被告機關認定原告有漏報行為而予科處罰鍰，仍須證明原告漏報之行為具備故意或過失之責任要件始可。

⑵查新加坡公司位於新加坡，不在中華民國境內；且新加坡公司提供技術服務係在境外完成，系爭服務報酬並非中華民國境內之來源所得，依所得稅法第3條規定免繳營利事業所得稅，原告自無所得稅法第88條規定之扣繳稅款義務。被告機關雖將系爭服務報酬強稱為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」而屬於「中華民國來源所得」，並認定原告未依法扣繳稅款云云，然如上所敘明，此實出於被告機關與原告間對法律適用之見解不同所致，縱認原告有未依法扣繳之行為，原告亦無任何故意或過失。被告機關未加查明，逕處以原告一倍之罰鍰，實有違前開釋字第275號解釋之意旨，自屬不法，應予撤銷。

⑶被告機關雖聲稱：「扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有『及時性』，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟晚繳稅款，調節國庫收入之目的自無法達成。又若以行政救濟後方為處罰，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且因行政救濟時限冗長，恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。本案若原告未依法提起行政救濟亦未於限期內補繳稅款，被告機關自得對系爭扣繳稅款處以3倍罰鍰」云云，實殊難費解，且令人難以信服。蓋以：

①被告機關一方面主張：「若以行政救濟後方為處罰，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象」云云，乃認裁罰之課處不應隨原告是否提起行政救濟而異﹔另一方面卻又謂：「若原告未依法提起行政救濟亦未於限期內補繳稅款，被告機關自得對系爭扣繳稅款處以3倍罰鍰」，似認原告提起行政救濟後即不應處以3倍罰鍰。此點顯然前後矛盾，莫衷一是，令人不解其意。

②被告機關強調課處罰鍰之目的在於維護稅捐繳納之「及時性」，以達成調節國庫收入目的云云。惟不論扣繳義務之課徵或裁罰之課處，均需建立在合法之基礎上，否則所謂調節國庫收入無異為橫徵暴斂，所謂「及時性」亦僅為壓迫納稅義務人或扣繳義務人之手段，萬不足採。系爭技術報酬服務金並非中華民國來源所得，依法得免納營利事業所得稅﹔原告更無拒絕扣繳之故意過失，被告機關處以罰鍰確屬於法有違，已如前述。在此情形下，被告機關僅以所謂「及時性」、調節國庫收入云云作為處以原告3倍罰鍰之理由，實有適用法律違誤之情，自應予以撤銷。

⑷被告機關辯稱：「為貫徹扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成租稅公平並確保國庫收入，所得稅法第114條明定關於違反扣繳義務之處罰，對扣繳義務人未依法扣繳稅款，課以一定之制裁。本件原告係昇陽電腦公司之負責人，該公司於86年度給付新加坡公司技術服務報酬金，未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款，違反法律上之作為義務，…被告按應扣未扣之稅額處一倍罰鍰並無不合」云云，顯然認為不論原告違反作為義務之行為是否出於故意或過失，均應課以罰鍰，自與上述大法官解釋意旨有違。蓋如一旦違反法律構成要件，即屬有過失，則司法院大法官釋字第275號解釋豈非形同具文？足徵被告機關所言，純屬強辯之詞，殊無可採。

⑸被告機關依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之數額，處以原告1倍之罰鍰。然依「中新租稅條例」第7條規定，新加坡公司應僅在所在地之新加坡領土內課稅即可。被告機關所為扣稅罰鍰之處分，顯然違法

⒊綜上論陳，系爭服務報酬非屬所得稅法第3條規定之「中華民國來源所得」，依法不必課徵營利事業所得稅。縱令認為系爭服務報酬為「中華民國來源所得」，依「中新租稅條例」第7條規定應僅在新加坡公司所在地之新加坡領土內課稅即可。縱認原告未依法辦理扣繳，原告亦無故意或過失可言，亦不應課以罰鍰。被告機關所為扣稅罰鍰之處分，顯然違法。為此，狀請鈞院鑒察，撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以維權益。

㈡被告主張之理由：

⒈扣繳稅款部分：

⑴按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…11、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳羲務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九12條規定繳納之…2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。…」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：2、…及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。…」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，…非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項所明定。

⑵本件原告為昇陽電腦公司之負責人，亦即所得稅法第89 條所稱之扣繳義務人，該公司於86年間給付新加坡公司產品諮詢服務費1,338,494元，被告以該款項為技術服務報酬金，係新加坡公司在中華民國境內取得之其他收益性質，乃依前揭法令蜆定，限期貴令原告補繳應扣未扣之稅款267,698元（計算式：1,338,494 ×20%=267,698）。

⑶原告未提供適用租稅協定之稽徵機關核備證明文件供核，且按「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業者，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限」及「稱『企業所得或利潤』，不包括…或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬…。」分別為中新租稅協定第7條第1項、第3條第1款第6目所規定，系爭維護諮詢顧問費（即亞洲支援中心服務費），係昇陽電腦公司因銷售電腦軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務，由國外聯屬公司支援發生國外之諮詢服務費，為新加坡公司因提供技術服務而收取費用，非新加坡公司經營本業營業行為發生之所得，即無中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條規定之適用，昇陽電腦公司86年度給付新加坡公司之技術服務報酬1,33 8,494元，核屬所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，被告依前揭法令規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款267,698元，並無不合。

⒉罰鍰部分：

⑴按「1、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」為同法第114條第1款前段所明定。

⑵本件昇陽電腦公司於86年間給付新加坡公司技術服務報酬金1,338,494元，原告未依同法第88條規定按給付額扣繳百分之20扣繳稅款，被告依同法第114條第1款前段規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款267,698元及填報扣繳憑單，原告已依限補繳稅款及補辦扣繳憑單申報手續，被告遂依前揭所得稅法第114條第1款前段之規定，按應扣未扣稅款267,698元處1倍罰鍰267,698元。

⑶原告主張扣繳稅款部分尚處行政救濟中，且因法律適用之見解不同，其無任何故意或過失，被告逕為罰鍰處分，自屬不法等情。按為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入，所得稅法第114條則明定關於違反扣繳義務之處罰，對扣繳義務人未依法扣繳稅款，課以一定之制裁。本件原告係昇陽電腦公司之負責人，該公司於86年度給付新加坡公司技術服務報酬金，未依所得稅法第88條及92條規定扣繳稅款，違反法律上之作為義務，被告責令原告於90年3月28日前補繳應扣未扣之稅款，並同時開具扣繳憑單辦理補報事宜，原告已依責令期限補繳應扣未扣之稅額及補報扣繳憑單，被告按應扣未扣之稅額處1倍罰鍰267,698元，揆諸首揭規定，並無不合。

⒊至原告援引財政部82年3月24日台財稅第000000000號等4則函釋，按本案係本國公司給付境外公司其他所得，應依法辦理扣繳，此與該4則函釋規範之對象不同，尚難援引比附，原告所稱顯係誤解，併予陳明。

⒋審諸原告主張理由：指稱本件依據中新租稅協定第7條有關營業利潤之規定，原告於給付時，無須辦理扣繳等情，被告查證結果：

⑴按「本協定應適用於一方領土或雙方領土之居住者之人。」「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。」及「稱『企業所得或利潤』，不包括：文學或藝術作品，電影片或電視影片或廣播之錄音帶，礦場、油井、採石場、或其他天然資源、或木材或森林產物開採場所之租金或權利金；股利、利息、租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬…」分別為中新租稅協定第1條、第7條第1項及第3條第1項第6款所明定。

⑵經查本件新加坡公司並未提示新加坡稅務機關核發之當年度居住者證明，無法確認其身分是否確可適用中新租稅協定，又系爭之維護諮詢顧問費1,338,494元，依昇陽電腦公司與新加公司簽訂之技術支援合約，其服務範圍中如：為資訊科技化之基礎架構而提供財務管理資源計畫以及人事管理服務、監視營運績效及成本、管理電路及WAN設備之架設和升級，為管理階層提供報告及建議…等項，係屬因管理而產生之所得，依前揭第3條第1項第6款規定非屬營業利潤之範圍，尚無中新租稅協定第7條營業利潤之適用。

⑶另查致遠會計師事所88年9月17日說明書之說明五、3「維護諮詢顧問費：係指該公司為配合國外母公司行銷策略，需負責對客戶作適當售後服務的工作…則會請教國外聯屬公司之協助…。」及88年10月22日說明書之說明6、「綜上所述，諮詢顧問費10,337,128（包含系爭維護諮詢費1,338,494元），均係該公司為降低員工用人成本，提高服務客戶品質，貫徹國外母公司管理政策，例如集中管理等，致使部分營運上所需之工作，委託國外聯屬公司代為處理，…。」，足證系爭維護諮詢顧問費，係為配合國外母公司管理政策所生。

⑷綜上，原告欲主張本件有中新租稅協定第7條有關營業利潤規定之適用，應提供新加坡公司之新加坡稅務機關核發之當年度居住者證明，以證明其確為新加坡之居住者，且應提示新加坡公司提供技術支援之明細資料及具體證明文件，以證明其性質非因管理而產生，非中新租稅協定第3條第1項第6款規定非屬營業利潤之範圍。原告 (亦或新加坡公司) 未能提供，是其主張，委無足採。

⒌審諸原告主張理由：援引財政部82年3月24日台財稅第000000000號函釋「主旨：○○資訊股份有限公司委託在我國境內無固定營業場所之國外營利事業翻譯技術文件所給付之報酬；如該國外營利事業係在我國境外完成翻譯，且未派員來我國提供任何指導及協助核非屬中華民國來源所得，可免徵所得稅並免予扣繳」，被告查證結果：按財政部83年8月31日台財稅第831607661號函規定：本部及各權責機關在83年4月30日前發布之所得稅釋示函令凡未編入83年服「所得稅法令彙編」者，自民國83年10月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」，上開財政82年3月24日台財稅第000000000號函釋既未編入83年版「得稅法令彙編」，自不得再援引適用。原告主張，顯係誤解，要難採認。

⒍據上論述本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。

理由

一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：

一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：二、．．．及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。．．．」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，．．．非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」及按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」，分別為所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款所明定。

二、本件原告為昇陽公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於86年間給付新加坡公司產品諮詢服務費1,338,494元，未依同法第88條規定按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並依第92條第2項規定繳納，致短扣繳稅額267,698元，經被告機關查獲，乃依同法第114條第1款規定，除限期責令原告補繳應扣未扣稅款267,698元外，並按應扣未扣稅款處1倍之罰鍰計267,698元；原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回；循序起訴意旨略以：昇陽電腦公司與新加坡公司簽訂技術支援合約，昇陽電腦公司於從事維護工作遇有困難時，由新加坡公司自國外提供諮詢協助，因係在中華民國境外完成，依所得稅法第8條規定，應不屬於中華民國境內之來源所得，依法可免納營利事業所得稅。再者，依據中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條有關營業利潤之規定，因新加坡公司在中華民國境內並無常設機構，其取自昇陽電腦公司之技術報酬服務金之營業利潤應僅在新加坡領土內課稅，原告於給付時，自無須辦理扣繳；是系爭技術報酬服務金並非中華民國來源所得，依法得免納營利事業所得稅，原告並無拒絕扣繳之故意過失，被告機關處以罰鍰亦屬於法有違，原處分顯有違誤，應予撤銷云云。

三、卷查原告為昇陽公司負責人，該公司於86年間給付國外新加坡公司產品諮詢服務費1,338,494元之事實，為原告所不爭，並有致遠會計師事務所說明書影本一份附原處分卷可稽，自堪認定。原告雖以前情，據為爭執，惟查：

（一）在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得，為所得稅法第8條第3款所明定。所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得，依同法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」；是以所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，亦應認係屬「中華民國來源所得」；此揆諸同法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同。從而，原告主張反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，容有誤解，尚難採據。

（二）原告雖另舉財政部68年8月30日台財稅字第36034號函：「貴事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜合所得稅」；68年2月23日台財稅第31131號函：「國外雜誌向國內廠商招攬廣告，刊登於各該國外雜誌，由我國廠商付與國外雜誌之廣告費，核非所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，無須扣繳所得稅」；76年1月9日台財稅字第7575300號函：「國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。」等函釋，主張本件非屬中華民國來源所得；惟本件係本國公司給付境外公司其他所得，應依法辦理扣繳，此與上揭財政部函釋意旨，規範之對象及情節有間，尚難比附援引。本件既係由新加坡公司向中華民國境內之昇陽公司提供技術諮詢服務，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。被告主張新加坡公司取自昇陽公司之服務費，非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，自屬有據；原告主張本件應屬中華民國境外所得，免納所得稅云云，容有誤解。則被告依上開所得稅法第114條第1款規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款，洵屬有據。

（三）按「稱『企業所得或利潤』，不包括：……；股利、利息、租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬；勞動或個人服務之報酬；或由經營船舶或航空器而來之所得。」、「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業者，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限」，分別為中新租稅協定第3條第1款第6目、第7條第1項所規定。查本件系爭產品諮詢服務費，依卷附致遠會計師事務所說明書，係昇陽公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務，由國外聯屬公司予以支援解決；是新加坡公司因「銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務」，係屬該公司因提供技術服務而收取費用，為上開中新租協定第3條第1款第6點所定之因另一企業之其他活動所得之報酬，並非新加坡公司經營本業營業行為發生之所得。又該協定第7條第5款亦明定「利潤如包括本協定其他條款中分別有所規定之所得項目，各該條款之規定，應不受本條規定影響。」，是被告認昇陽公司86年度給付新加坡公司之技術服務報酬，乃屬所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，亦無不合。

（四）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋甚明。本件原告係昇陽公司之負責人，該公司於86年給付新加坡公司技術服務報酬金，未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳百分之20扣繳稅款，依上揭解釋意旨，尚難謂原告無過失。原告主張伊並無故意過失之可歸責事由，亦非可採。

四、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以原告未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳百分之20稅款，依同法第1140 條第1款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，因原告已於限期內補繳及補報，乃按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰為267,698元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林樹埔