臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

張世炎律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月15日台財訴字第0920059477號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於83年7月至8月間，未經辦妥營業登記即開業經營有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會中壢供銷部 (下稱中壢供銷部)，其自83年7月1日至83年8月8日營業額計新台幣 (下同)10,908,991 元 (未含稅)，經桃園縣稅捐稽徵處第二次查獲，依行為時營業稅法第45條規定處以罰鍰15,000元，並依同法第51條第1款規定，除追繳所漏營業稅519,476元外，並按所漏稅額處10倍之罰鍰5,194,700元 (計至百元)，至其未依規定給與他人憑證等，則依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰519,475元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台灣省政府85年3月1日府訴二字第145930號訴願決定，將原處分依營業稅法第45條所處15,000元罰鍰部分及依稅捐稽徵法第44條所處罰鍰519,475元部分予以撤銷，責由該稅捐稽徵處另為處分外，並駁回其餘訴願。原告仍不服，就駁回部分提起再訴願，經財政部85年11月5日台財訴字第850307301號再訴願決定，將訴願決定及原處分關於罰鍰（漏稅罰）部分均撤銷，由該稅捐稽徵處另為處分，其餘再訴願駁回。嗣經桃園縣稅捐稽徵處以86年2月26日桃稅法字第85141439號函對罰鍰部分重行復查決定，依營業稅法第51條規定處按所漏稅額處6倍罰鍰3,116,800元，原告仍不服，提起訴願，旋遭駁回，復提起再訴願，經財政部87年6月1日台財訴字第872159991號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由該處另為處分，嗣該處以87年8月25日桃稅法字第87093639號函對罰鍰部分重行復查決定，改按所漏稅額處4倍之罰鍰2,077,900元，原告仍不服，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，經最高行政法院90年判字第1402號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分 (復查決定)，囑由該處另為適法之處分。嗣因營業稅業務自92年1月1日起由被告收回自徵，被告重核結果仍維持原核定，原告不服，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告是否為中壢供銷部之實際負責人？

㈠原告主張之理由：

⒈按行為時營業稅法第6條規定，所謂營業人，係指以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。而所謂事業，應係指具有一定組織、章程、事務所之事業體，自然人並非所謂之「事業」，自不得將自然人稱作營業人，即自非同法第2條所稱之納稅義務人，自不得以自然人作為同法第51條處罰對象，被告以自然人之原告為納稅義務人，實有違誤。退萬步言，縱認自然人得為揭第6條所稱之營業人，而得作為同法第51條之處罰對象，原處分應以退伍軍人中壢供銷部之負責人或中壢供銷部為處罰之對象，而非以原告為該條項之處罰對象。蓋：

⑴中壢供銷部仍隸屬有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社 (下稱退伍軍人員工消費合作社)之一分支機構，非屬獨立之營業單位，被告亦曾以該消費合作社未辦理營業登記開業而經營前開中壢供銷部，於83年5月25日以83桃稅法字第9823號處分書予以裁罰確定在案，可證本件中壢供銷部未經申請營業登記而營業稅罰鍰之對象，亦應為桃園縣分會員工消費合作社而絕非原告。

⑵又訴外人伍卓球為中壢供銷部之負責人，而聘任原告為該供銷部之主任，業據伍卓球於84年8月4日在被告應詢時確認無訛。而申報營利事業所得稅之結算申報書、資產負債表、扣繳務人為伍卓球之各類扣繳憑單，確為伍卓球本人親自用印，並非臨訟補具，凡此均在行政訴訟中一再提及，則中壢供銷部之負責人顯係伍卓球，若認中壢供銷部未經申請登記營業而應裁罰，其處罰對象亦為伍卓球，並非原告。

⒉原告任意擷取原告、原告之妻詹秀娟、出租人李大河、前開消費合作社黃文根及伍卓球之談話筆錄之片斷內容，據以認定事實而維持原核定，顯然有誤：

⑴被告採用原告於83年7月28日調查時，坦承賣場由其負責經營，賣場之盈虧由其自行處理，與總社無關云云，係因原告為伍卓球所聘之供銷部主任，負責賣場之營業事項，對賣場之經營狀況堪稱熟悉，非得以此認定原告為供銷部之負責人。況原告所稱係指其受受伍授權全權負責賣場之營運掌控，被告未予究明，斷章取義，據以推論原告為實際負責人，殊嫌率斷。

⑵證人黃文根所稱「本件供銷部負責人為原告甲○○，因當初訂合約是原告出面，原告拿伍卓球的印章和身身份證影本來訂約，事實上其根本沒見過伍卓球出面，也不認識伍卓球。」等語，顯與事實不符，業經其出面澄清並出具說明書更正，此外由該份約定書之筆跡非由原告所作，亦可證知黃文根先前所作之證詞確屬有誤。又中壢供銷部有將盈餘交予總社（有和總社結帳）82年11月～83年4月均有結算，此有四張支票可稽，其他帳冊因另案為台灣桃園地方法院檢察署檢察官扣押中故無法提出。

⑶原告之妻詹秀娟於84年8月4日作談話筆錄中，對於伍卓球收取盈餘款乙事，稱並「無取款憑據可提示供核」，顯與事業會計獨立之原則有違云云，惟查，供銷部之傳票憑證及各式報表皆須送經伍卓球過目，並須由其審核蓋章，而伍卓球亦得由會計報表抽查，對於供銷部帳目均在其掌握，此外，資產負債表及營利事業所得稅之結算申報亦須經其審核蓋章，並未有任何違背事業會計獨立原則，況此供稱與原告是否為負責人，亦無涉。

⑷又原決定以本賣場之租賃契約，皆由原告出面交涉簽立，且出租人李大河供稱並不認識伍卓球此為與營業有關之租、訂約等重大事項云云，惟依常情，租賃房屋作為營業場所非必由事業負責人為之，亦得授權員或委託三人為之，所在多有，原告既係伍卓球所聘任之供銷部主任，經其授權出面租屋、訂約，核屬情理之常，原決定以出租人不認識負責人，便認定經授權簽訂租約之人為公司之負責人，亦有違經驗法則。

㈡被告主張之理由：

⒈「在中華民國境內銷售貨物或勞物及進口貨物，均應依本法規定課徵應營業稅。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰…一、未依規定申請營業登記而營業者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰…一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第1條、第51條第1款及84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第1款所明定。

⒉經查，退伍軍人員工消費合作社83年2月3日桃縣員社字第051號函雖載中壢供銷部進、售貨品及銷售價格均受該消費合作社之節制，惟經退伍軍人員工消費合作社理事主席黃丈根於桃園縣稅捐稽徵處調查時，稱：「中壢供銷部是甲○○自行籌資經營，…盈虧無需繳交總社分配給社員，…」原告於83年7月28日調查時亦自承中壢供銷部由其負責經營，盈虧由其自行處理，與總社無關等語，又中壢供銷部並未核准登記，亦有桃園縣政府91年8月12日府杜行字第0910169151號函可參，足證中壢供銷部之進售貨品、銷售價格及營業盈虧實際上應未受限於退伍軍人員工消費合作社，二者係屬獨立之營業主體，並無隸屬關係。

⒊原告於83年5月30日第一次應訊時，雖稱其係受黃文根僱用擔任供銷部主任等語，惟經向黃文根查證，其供述中壢供銷部是甲○○自行籌資經營，並無支付薪資予原告，並經原告83年7月28日第二次應訊時所坦承，雖其事後又辯稱中壢供銷部實際負責人為伍卓球，其受僱於伍卓球，伍卓球於84年8月4日調查時，亦自承為本案實際負責人，親自與黃文根訂立供銷部約定書，並將資金2,400,000元用現金支付給黃文根等語，惟與黃文根所述情形不符，而伍卓球迄未提示出資資金流程供核。又本件賣場房屋租賃及租賃契約書之訂立等，經查皆由甲○○出面交涉簽立，此有李大河、賈文根談話筆錄附卷可稽，若伍卓球為負責人，何以未過問租屋、訂約等重大事項，顯與常情有違；另原告之配偶詹秀娟（任本案供銷部會計）於84年8月4日桃園縣稅捐稽徵處之談話筆錄，雖陳稱伍卓球為老闆，惟該供銷部結帳餘額均在其設於新竹企銀東內壢第000-0000號帳戶內，倘伍卓球為中壢供銷部之負責人，竟坐視其投資收益流入原告配偶之帳戶而不顧，顯然有悖常理。故原告主張伍卓球為中壢供銷部之負責人，核不足採。

⒋綜上論述，足認中壢供銷部非屬退伍軍人員工消費合作社之分支機構；原告未辦理營業登記即自行設立中壢供銷部擅自對外營業，被告以原告為中壢供銷部營業之實際負責人，其未辦理營業登記即擅自對外營業，依前揭營業稅法第51條規定，按所漏稅額519,74 6元裁處四倍罰鍰2,077,900元，並無不當，請予以維持。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：⒈未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第28條前段及第51條第1款分別定有明文。

三、本件原告涉嫌於83年7月至同年8月間，未經辦妥營業登記即開業經營中壢供銷部，經桃園縣稅捐稽徵處第二次查獲 (前次查獲期間為82年11月至83年6月止，並經改制前行政法院86年度判字第576號判決確定)，其自83年7月1日至83年8月8日營業額10,908,991元 (未含稅)，遂依行為時營業稅法第45條規定裁處罰鍰15,000元，並依同法第51條第1款規定，除追繳所漏營業稅519,476元外，並按所漏稅額處10倍罰鍰5,194,700元，至其未依規定給與他人憑證等，則依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰519,475元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台灣省政府85年3月1日府訴二字第145930號訴願決定，將原處分依營業稅法第45條所處15,000元罰鍰部分及依稅捐稽徵法第44條所處罰鍰519,475元部分予以撤銷，責由該稅捐稽徵處另為處分外，並駁回其餘訴願，原告就駁回部分不服，提起再訴願，經財政部85年11月5日台財訴字第850307301號再訴願決定，將訴願決定及原處分關於罰鍰（漏稅罰）部分均撤銷，由該稅捐稽徵處另為處分，其餘再訴願駁回。嗣經桃園縣稅捐稽徵處以86年2月26日桃稅法字第85141439號函對罰鍰部分重行復查決定，依營業稅法第51條規定處按所漏稅額處6倍罰鍰3,116,800元，原告仍不服，提起訴願，旋遭駁回，復提起再訴願，經財政部87年6月1日台財訴字第872159991號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由該處另為處分，嗣該處87年8月25日桃稅法字第87093639號函對罰鍰部分重行復查決定，改按所漏稅額處4倍之罰鍰2,077,900元，原告仍不服，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，經最高行政法院90年判字第1402號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分 (復查決定)，囑由該處另為適法之處分。嗣因營業稅業務自92年1月1日起由被告收回自徵，被告重核結果仍維持原核定等情，有桃園縣稅捐稽徵處83年11月14日83桃稅法字第83023919號處分書、前開復查決定書、訴願決定書、再訴願決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。

四、原告不服循序提起行政訴訟，主張：中壢供銷部係隸屬退伍軍人員工消費合作社之分支機構，非屬獨立之營業單位，且中壢供銷部之負責人為訴外人伍卓球，原告僅受聘擔任該供銷部主任，本件中壢供銷部如因未經申請營業登記而應裁處罰鍰，亦應以退伍軍人員工消費合作社或中壢供銷部之負責人伍卓球為處罰對象，被告昧於事實，以原告為中壢供銷部之負責人而裁處罰鍰，顯然有誤等語。故本件之爭執，厥在於原告是否為中壢供銷部之實際負責人？

五、經查：

㈠依桃園縣政府83年7月15日83府社合字第111648號覆函略載「…查該社（即退伍軍人員工消費合作社）除經本府82年6月12日核准登記（登記證字號：專園縣新字第四○○號），社址為桃園市○○街一九九號外，其餘供銷部均未核准設立，依規定不得以「合作社○○供銷部」之名義營業等語，有桃園縣政府前開覆該函附原處分卷可稽。足認中壢供銷部，未經辦妥營業登記即行開始營業屬實。

㈡查原告自82年11月起經營中壢供銷部，賣場之盈虧由其自行處理，與總社無關，並於83年8月9日始向桃園縣稅捐稽徵處設籍課稅等情，業據原告於83年7月28日桃園縣稅捐稽徵處調查時坦承不諱，核與證人即退伍軍人員工消費合作社理事主席黃文根於83年7月26日在桃園縣稅捐稽徵處調查時，陳稱：「中壢供銷部是甲○○自行籌資金經營，…」「他們自行處理盈虧，並不需繳到總社分配給社員…」等語相符，此有原告及黃文根前開談話筆錄附原處分卷可參，足證中壢供銷部係原告負責經營之獨立營利事業，與退伍軍人員工消費合作社為不同之營業主體，並無隸屬關係，原告主張中壢供銷部係隸屬於退伍軍人員工消費合作社之分支機構云云，核不足採。

㈢原告雖改稱：中壢供銷部之負責人為訴外人伍卓球，其僅受聘擔任該供銷部主任云云，並經證人伍卓球於84年8月4日至桃園縣稅捐稽徵處製作筆錄時，亦自承為本案實際負責人，親自與黃文根訂立供銷部約定書，並將資金2,400,000元用現金支付給黃文根等情，惟與原處分卷附黃文根84年2月2日於桃園縣稅捐稽徵處調查時，陳稱：「…該商號（即本件供銷部）負責人應該是甲○○，因為當初跟我訂合約是甲○○出面的，甲○○拿伍卓球的印章和身份證影本來訂約，事實上我根本沒見過伍卓球出面，也不認識伍卓球。…甲○○原即在同址經營雅來超市，後來為了貨源方便，就與我們訂約，伍卓球只是他找來的人頭，這也是商場常見的情形。」等語不符，伍卓球亦未能提示任何出資資金流程證明供核，其證言尚難採信。

㈣又查，本件賣場之房屋租賃及租賃契約書之訂立，皆由原告出面交涉簽立等情，亦經房屋出租人李大河於84年7月13日在桃園縣稅捐稽徵處調查時，陳稱：「…系爭房屋使用情形及支付租金，均由甲○○處理，…我不認識伍卓球先生，並未與其簽名蓋章訂定租賃契約書，亦無委託授權第三人代行立契。」等情在卷，亦為原告所不爭，並有李大河之談話筆錄附原處分卷可稽，若伍卓球為中壢供銷部之負責人，竟對上述與營業有關之租屋、訂約等重大事項毫不過問，顯與常情有違；另參諸原告之妻詹秀娟（任本案供銷部會計）於84年8月4日桃園縣稅捐稽徵處調查時所稱：「…供銷部結帳餘額都存在我新竹企銀東內壢第0000000號帳戶內，伍先生是老闆，所以他每次從供銷部裡拿取現金，我都沒提示收據請他蓋章，且他都是偶而到部裡面看看，大部分業務及賣場都交由劉先生（即原告）處理。」等語，此有詹秀娟之談話筆錄附原處分卷可按，倘伍卓球為中壢供銷部之負責人，竟坐視其投資收益流入原告配偶之帳戶而不顧，亦與常理有悖；又詹秀娟雖述稱伍卓球為老闆，惟對伍卓球收取盈餘款乙事，卻稱並無憑據可提示供核，顯係推諉之詞，亦不足採。又原告經桃園縣稅捐稽徵處查獲違章後，始於83年10月11日補申報其本人於中壢供銷部之薪資所得扣繳憑單，並由黃文根出具說明書更正前揭陳述，均係事後臨訟製作，核與前開證據不符，自不足採憑。故依前開事證，原告為中壢供銷部之實際負責人，洵堪認定，原告訴稱其僅受聘擔任中壢供銷部主任，伍卓球始為負責人云云，自不足採。

六、綜上所述，被告以原告於83年7月至8月間，未經辦妥營業登記即開業經營中壢供銷部，經原處分機關桃園縣稅捐稽徵處第二次查獲，依首揭營業稅法第28條前段及同法第51條1款規定，維持原處分機關核定按原告所漏營稅額519,476元裁處4倍罰鍰2,077,900元之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐瑞晃