臺北高等行政法院判決

原告

台灣通用器材股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

賴冠仲（會計師）

訴訟代理人

陳建宏（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月2日台財訴字第0930025164號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國86年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展單位專業研究人員之薪資、加班費、退休金、資遣費等新台幣（下同）149,328,296元（含Y2K人員薪資），申報投資抵減稅額36,657,293元。被告初查，以李錫坤等42人職稱為總裁、高級秘書、技術員、繪圖員及資料分析員等兼辦行政非屬專業研發人員之薪資14,829,965元，及Y2K人員未投入研究發展之工時比例計算之薪資1,004,905元、免稅加班費2,971,248元及退休金9,309,743元，核與行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱研究與發展投資抵減辦法）第2條規定不符，予以剔除，核定投資抵減稅額16,736,418元。原告不服，循序訴經財政部92年4月30日台財訴字第0920009776號訴願決定，以被告迄未將原處分案卷相關資料檢送並附具答辯書到部，致本件事證未臻明確，無從審酌為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核復查決定，以依原告與美商通用器材股份有限公司（下稱美商通用公司）之工作合約，原告係受美商通用公司委託製造產品，非屬研發新產品，尚非研究發展獎勵之範疇，原告原列報之研究發展支出適用抵減稅額應全數否准認列，惟基於復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定，研究發展支出適用投資抵減稅額部分，仍維持原核定16,736,418元。原告復提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告列報之研究發展支出是否符合研究與發展投資抵減辦法第2條之規定？

㈠原告主張之理由：

⒈按行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：‧‧‧

三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」次按財政部87年台財訴字第872151125號訴願決定：「查現行投資抵減辦法第二條規定，‧‧‧該條除明定研究發展之要件及逐條列舉相關費用細項外，對於研究發展之動機及緣起，並無限制，換言之，縱使公司係為特定客戶需要進行研發，惟如確有研發事實，達到創新新產品、改善生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，要非不得適用上述抵減辦法之優惠。」及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱研究與發展投資抵減辦法審查要點）附表之研究與發展支出之認定原則第1項第2點：「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」可證公司僅需有「投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出」之事實，即可依行為時研究與發展投資抵減辦法認定抵減之範圍，其研究與發展之動機、緣起及是否有研究發展之成果，則非所問。查原告確有研發之事實，有（1）經濟部智慧財產局核准公告專利權人為原告之專利資料32筆。（2）原告公司研究發展題案篩選流程圖。（3）原告研究發展部門之組織圖等可證，原告自可依法抵減營利事業所得稅額。

⒉按研究與發展投資抵減辦法審查要點附表第1項認定原則第1點：「研究與發展支出係指公司為研發新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」產業所需之技術，可分為「研發新產品之技術」、「改進生產之技術」、「改進提供勞務之技術」及「改善製程之技術」等4類，其第2類至第4類為與生產製造程序有關之技術。委託代工製造廠商製造產品所需技術種類甚多，並無可能均由委託代工者提供。且一般委託代工實務，係由委託者開列代工產品之需求規格，而無提供技術支援，或僅提供與產品規格有關之部分技術，其他代工製造相關技術，則由委託代工製造廠商自行具備。原告係專業委託代工製造廠商，原告研發之技術，多與生產製造程序有關，由原告登記之專利權名稱可知，被告主張本件研發人係美商通用公司云云，顯有違誤。

⒊被告認企業應客戶需求改善現有產品，違反促進產業升級條例之意旨，不得享受投資抵減云云。惟查應客戶需求改善現有產品之行為，與無法促進產業升級或不能健全經濟發展，並無關聯。又委託代工製造產業就委託加供者所提供之「產品」，為與生產製造程序有關之技術，又改善產品，非僅係應其客戶需求，亦有自發性並推銷予客戶，均不影響產業升級。

㈡被告主張之理由：

⒈原告86年營利事業所得稅結算申報，原申報研究發展單位專業研究人員之薪資、加班費、退休金、資遣費等149,328,296元（含Y2K人員薪資），原查剔除李錫坤等42人職稱為總裁、高級秘書、技術員、繪圖員及資料分析員等兼辦行政非屬專業研發人員之薪資14,829,965元及Y2K人員未投入研究發展之工時比例薪資剔除1,004,905元，免稅加班費2,971,248元及退休金9,309,743元。復查時依檢附公司組織圖、研發人員工作職掌，及與美商通用公司之工作合約，依合約所載，美商通用公司（甲方）負責研發、製造及銷售電子設備電子零件等，原告（乙方）負責在台灣採購原物料及生產製造電子設備電子零件等；甲方採購部分原料並運至乙方，乙方應基於甲方之指示於台灣採購部分原料，依甲方發給訂單指示製造產品，並以乙方之人工及製造費用之標準成本加10%作為採購價格售予甲方，生產過程中所產生之有利及不利差異均由甲方吸收，甲方應支付乙方按採購成本加10%之採購服務費。依合約內容原告係受美商通用公司委託製造產品，係依契約規格生產非屬研發新產品，相關之研發係由美商通用公司負責，縱對現有產品或生產技術有經常性之研究改良及補強，以配合客戶之需求爭取到繼續生產之目的，尚非研究發展獎勵之範疇，與研究與發展投資抵減辦法第2條之規定不符，原告原列報之研究發展支出適用抵減稅額應全數否准認列，惟依行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第298號判例「復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定」本案研究發展支出適用投資抵減稅額乃予以維持原核定16,726,418元。

⒉原告援引財政部87年台財訴字第872151125號訴願決定，訴稱研究發展適用投資抵減應以有無研發事實為判斷，就研發之動機及緣起並無限制，其研究發展之新產品或新製程雖係應客戶需求，惟確有研發之事實，即符規定云云，該訴願決定末段「以原告開發之新產品，係依據客戶訂單之需求進行研發為由核駁，尚難謂妥」撤銷原處分，著由被告詳實查明有無研發事實，另為處分。該案之原告係自行進料（材料所有權為己有）、自行生產（非委託）、自行開發市場，與本件原告係受委託製造、聽指示進料、材料所有權屬於買方、聽指示生產，並不相同，自不得比附援引。況依行政法院89年判字第17號判決略以「企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。原告雖訴稱從事改善製程以確保製程優先於其他國家，惟並未提供具體成果，申報研發支出適用投資抵減明細表「生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用」欄亦未申報相關費用，既未能提供超乎原有生產單位功能之具體成效說明與事證，自不合投資抵減辦法改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之規定。」原告主張，核無足採。

⒊原告指摘被告認為委託代工製造廠商不可能有研發能力云云，惟查被告並無相關論述，原告顯係誤解。

理由

一、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。

二、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：‧‧‧三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。‧‧‧」為行為時促進產業升級條例第6條第1項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額一定比例之價款之定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」為行為時研究與發展投資抵減辦法第2條所規定。又按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第298號著有判例。

三、原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展單位專業研究人員之薪資、加班費、退休金、資遣費等149,328,296元（含Y2K人員薪資），申報投資抵減稅額36,657,293元，經被告核定投資抵減稅額為16,726,418元。原告不服循序提起行政訴訟，主張其確有研究發展之事實，其研發之技術多與生產製造程序有關，並取得32項專利成果，被告僅以其係受美商通用公司委託製造產品，否認原告之研發能力及事實，顯有謬誤云云，詳如事實欄所載。兩造爭點在於原告列報之系爭研究發展支出，是否符合研究與發展投資抵減辦法第2條之規定？

四、經查依原處分卷附原告與美商通用公司於81年6月30日簽訂之工作合約記載：美商通用公司負責研發、製造及銷售電子零件及電子設備等，而原告負責代理其於臺灣採購原物料及生產製造電子零件及電子設備等；原告應基於美商通用公司之指示於臺灣代為採購部分原料，依美商通用公司發給訂單之指示製造產品；售與美商通用公司之各項產品，該公司同意以原告之人工及製造費用之標準成本加上該標準成本之10％作為採購價格，原告生產過程中所產生之有利及不利差異均由美商通用公司吸收；原告代理採購服務費，按採購服務成本加10％計算；該合約係不可取消且自簽約日起立即生效，直到88年12月31日止等情，足見原告係受美商通用器材公司之委託從事代工業，須依合約之產品規格、條件製造，並無新產品之研究發展，且於生產過程中所產生之有利及不利差異，依約均由美商通用公司所吸收，原告縱有研發之情形，亦因受上開合約之拘束，其研發成果及成本費用仍由美商通用公司所吸收。故被告以原告列報之系爭研究發展支出與研究與發展投資抵減辦法第2條規定不符，應全數否准認列，惟基於申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，仍維持原核定投資抵減稅額為16,726,418元，並無不合。

五、按促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。原告雖主張其確有研發之事實，且其研發之技術與生產製造程序有關，並取得32項專利，應可適用促進產業升級條例規定之投資抵減云云。惟查原告自行申報86年度研發投資抵減稅額時，並未列報任何有關生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用或支出明細，有研發投資抵減申報明細表可稽。至於原告所提專利證明文件固與生產製程有關，然原告就前開專利對改進生產技術或提供勞務技術，已有超乎生產單位原有項目而有助於企業發展之事實，並未提出具體成效說明或其他證據以資證明，空言主張，自無足採。從而被告核定投資抵減稅額為16,726,418元，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭忠仁