臺北高等行政法院判決

原告

台灣通用器材股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

羅嘉希律師

訴訟代理人

吳敬恆律師

訴訟代理人

賴冠仲（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月2日台財訴字第0930019579號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報案，其中非營業損失列報新台幣（下同）201,497,620元，依促進產業升級條例（下稱促產條例）第6、7及8條列報研究發展支出116,572,312元，經被告核定非營業損失6,090元，研究發展支出3,712,593元，應補繳稅額501,390元；及核定87年度未分配盈餘應補繳稅額為8,892,315元。原告不服，就非營業損失－兌換虧損、研究發展支出及87年度未分配盈餘，申請復查，經被告以92年12月2日北區國稅法1字第0920026935號復查決定，追認兌換虧損201,491,530元，其餘維持原核定，原告仍不服，就研究與發展支出適用投資抵減額及87年度未分配盈餘2項提起訴願，遭決定駁回，遂就研究與發展支出適用投資抵減金額部分向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於研究發展支出適用投資抵減金額部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張其雖為美商通用公司之委託製造商，但確有研發之事實，具研發能力，且有研發成果，並取得專利權，被告未核實採認，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈本件訴訟僅爭執「研究發展支出適用投資抵減」部分，其餘不在起訴範圍，合先說明。

⒉凡公司確有投資於研究與發展支出之事實，即可依法抵減營利事業所得稅額，至於研究與發展之動機及緣起為何，甚至是否有研究發展之成果，均在所不問，亦無任何法律設有限制：

⑴投資於研究與發展支出抵減稅額之法令依據：

①行為時促產條例第6條第1項第3款明定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之5至百分之20限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：……三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」

②依該規定，公司是否能夠抵減營利事業所得稅，端視該公司有無「投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出」之事實，倘有之，則依行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）。

③公司符合前述研究與發展抵減稅額之規定者，應以行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減辦法審查要點），作為其研究與發展費用之查核依據。

⑵按前揭法令可知，凡公司確有投資於研究與發展支出之事實，即可依法抵減營利事業所得稅額，至於研究與發展之動機及緣起為何，甚至是否有研究發展之成果，均所在不問，我國並無何法律對此設有限制，此有下列規定與見解可參：

①財政部87年台財訴字第872151125號訴願決定書指出：「查現行投資抵減辦法第2條規定，……該條除明定研究發展之要件及逐條列舉相關費用細項外，對於研究發展之動機及緣起，並無限制，換言之，縱使公司係為特定客戶需要進行研發，惟如確有研發事實，達到創新新產品、改善生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，要非不得適用上述抵減辦法之優惠。」

②投資抵減辦法審查要點附表項目「壹」「研究與發展支出」之「認定原則」「二」說明：「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」

⒊原告確實有研發之事實，此有下列資料可證：

⑴經濟部智慧財產局核准公告專利權人為原告之專利資料數10筆。

⑵原告公司研究發展題案篩選流程圖。

⑶原告研究發展部門之組織圖。

⒋委託代工製造廠商（OEM廠商）具有研發能力者比比皆是，被告認為OEM廠商不可能有研發能力，顯屬毫無常識之荒謬說法：

⑴被告既然認為OEM廠商不具有研發能力，則原告之邏輯思考模式顯然認為，OEM廠商生產之產品，「全部技術」均由委託代工者提供，OEM本身從事代工生產，完全不需要任何「自有技術」。申言之，被告顯然認為OEM乃毫無技術性可言之產業。

⑵惟，投資抵減辦法審查要點附表第「壹」項認定原則第「一」點：「研究與發展支出係指公司為研發新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」故產業（當包括OEM產業）所需之技術，即可大略區分為「研發新產品之技術」、「改進生產之技術」、「改進提供勞務之技術」及「改善製程之技術」等4大類，第1類係與產品本身有關之技術，第2、3、4 類則與生產製造程序有關之技術。

⑶由此可知，OEM廠商製造產品所需技術種類甚多，不可能完全由委託代工者全部提供，而一般委託代工實務之運作，大多由委託者開列代工產品之需求規格，而不提供技術支援，或僅提供與產品規格有關之部分技術（詳細情形視各案而定），至於其他代工製造相關技術（例如「改進生產之技術」、「改進提供勞務之技術」及「改善製程之技術」），則應由OEM廠商自行具備，此乃眾所週知之事實。原告乃專業OEM廠商，故原告研發之技術，多與生產製造程序有關，此由原告登記之專利權與名稱即可知悉。被告主張本件研發人乃美商通用公司，顯與事實不符。

⑷我國目前半導體產業之主要經營型態，係以「專業積體電路製造服務」（俗稱晶圓代工）為主，代表廠商即為台灣積體電路股份有限公司與聯華電子股份有限公司，觀諸台灣主要半導體業者之財務報表，享受研發投資抵減者比比皆是，此乃眾所週知之事實。倘依被告之說法，則我國所有半導體代工業者，都將變成無技術研發能力之低階廠商，不可能適用研發投資抵減，如此說法，顯屬貽笑大方。

⒌復查決定與訴願決定援引之最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）89年度判字第17號判決，其案情與本件截然不同，且該判決並無「企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減」之見解，被告援引該判決，顯係誤導。該案與本件不同之下如下：

⑴該件原告並無研發所得之專利成果；但本件原告有諸多研發成果與專利。

⑵該件原告並無獨立於生產部門以外之研發單位；但本件原告有獨立於生產單外以外之研發單位。

⑶該件原告係將現有產品或技術所為經常性之改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作；本件原告之研發，係與生產製造程序之技術有關，並非產品量產前之例行性準備工作。由此可知，該件原告敗訴之原因，並不在該件原告係應其客戶要求改善產品，而在於該原告並無研發之事實。被告卻援引該案，主張「企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減」，惟該案判決意旨並非如此說法，被告援引該判決顯有不當。

㈡被告主張：

⒈依原告與美商通用器材股份有限公司簽訂之合約，自87年1月1日起生效直到任一方依第13條之條件予以終止，該加工合約載明：

（一）乙方 (即原告)應依合約之產品規格、他項條件及甲方 (美商通用器材股份有限公司)隨時提供之其他規格，製造並包裝所有甲方之產品 (合約產品)。

（二）售予甲方之各項產品，其採購價格應予同意之標準產品價格（材料、勞工與經常性支出），加標準產品價格總額之百分之10。（三）乙方須嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。乙方須依甲方之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合甲方之品質標準與要求。（四）在本合約之前與在合約期限之中，甲方告知乙方任何有機密與專業資訊，包括但不限於有關合約產品開發、材料、生產技術與生產程序之資訊，在本合約之期限中及其後10年內，乙方應對此種資訊保密，除乙方員工因工作需要知道該資訊外，不得向任何人士或實體洩漏。……等等。原告須按合約生產產品，非研究自己產品，係百分之百美商控股之母公司專屬代工廠，故其受委託代工與台積電、聯電或其他代工業者不同。至原告主張其係「屬於美商通用器材公司國際分工體系之研究發展與製造生產地位，其研究發展之新產品或新製程雖係應客戶需求惟確有研發之事實」應予追認相關支出，參照最高行政法院89年第17號判決，略以企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究與發展之支出係必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，始得供為抵減稅額之用，原核定剔除原告列報費用112,859,719元，准予列報研究與發展支出3,712,593元，並無不合，請予維持。

理由

一、本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。

二、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之5至百分之20限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：……

三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。……」為行為時促產條例第6條第1項第2款所明定。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院教授或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」為行為時投資抵減辦法第2條所規定。

三、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報案，其中非營業損失列報201,497,620元，依促產條例第6、7及8條列報研究發展支出116,572,312元，經被告核定非營業損失6,090元，研究發展支出3,712,593元，應補繳稅額501,390元；及核定87年度未分配盈餘應補繳稅額為8,892,315元。原告不服，就非營業損失－兌換虧損、研究發展支出及87年度未分配盈餘，申請復查，經追認兌換虧損201,491,530元，其餘維持原核定，原告仍不服，就研究與發展支出適用投資抵減額及87年度未分配盈餘2項，提起訴願，遭決定駁回，復就研究與發展支出適用投資抵減金額部分起訴主張其雖為美商通用公司之委託製造商，但確有研發之事實，具研發能力，且有研發成果，並取得專利權，被告未核實採認，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

四、查原告主要經營產銷電子組件，從事外銷電子組件品質檢驗業務，在國內採購原料及零組件供應國外母公司及關係企業，電視變頻器修理等業務。88年度營利事業所得稅結算，委託賴冠仲會計師辦理查核簽證申報，列報研究與發展支出116,572,312元，被列為加強抽查案件，被告審查，除准予認列Y2K處理人員之薪資3,712,593元外，以原告係受美商通用器材股份有限公司之委託，從事代工業，須依合約之產品規格、條件製造，又依卷附原告與美商通用器材股份有限公司所簽訂自87年1月1日起生效之委託代工合約記載，原告須按合約生產產品，非研發自己產品，係百分之百美商通用器材公司控股母公司之專屬代工廠，其受委託代工與聯電、台積電公司等代工業者性質仍屬有別，且研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，並超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可享受投資抵減優惠，從而被告剔除原告依投資抵減辦法第2條第1、3、4、5、7款列報之費用112,859,719元，核定研究與發展支出適用投資抵減金額3,712,593元（計算式：原告列報116,572,312元－被告剔除112,859,719元，參見原處分卷第135頁核定通知書調整法令及依據說明書），揆諸首揭規定及說明，自無不合。

五、至於原告主張其確有研發之事實，具研發能力，且有研發成果，並取得專利權，符合研究發展投資抵減規定云云。查本年度原告委託會計師簽證查核報告書第22頁即原處分卷第21頁載明：有關研究與發展支出適用投資抵減係原告自行列報，其技術上之分類及歸屬，本會計師並非專業，請貴局裁奪，顯見原告所委託簽證會計師對原告本年度自行列報之研究發展支出，並未查核肯認，經被告調會計師簽證工作底稿及原告與美商通用器材股份有限公司所簽訂前述代工合約書查得，原告係依美商通用公司指示製造產品，原告僅獲得製造成本加百分之10之價格，研發成果難認歸原告享有，自不符投資抵減優惠要件，原告所訴，洵不足採。

六、綜上說明，本件被告核定原告88年度營利事業所得稅有關研究發展支出適用投資抵減金額為3,712,593元，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 三 庭 審 判 長　 法 官 王立杰