臺北高等行政法院判決

原告

台灣東洋藥品工業股份有限公司

代表人

甲○○(董事長)

訴訟代理人

吳金地(會計師)

訴訟代理人

吳金柱(會計師)

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月14日台財訴字第0930028794號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，原申報適用投資抵減之研究發展支出新台幣（下同）39,519,843元，其中「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」申報為5,612,383元，被告初查以其中委託研究之明生生物科技、國際精鼎科技、佳生科技顧問及維生生物科技公司等，非屬「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」 (下稱投資抵減辦法)第2條第7款規定之研究機構，遂剔除其給付上開機構之支出計3,772,383元，變更核定適用投資抵減之研究發展支出為35,747,460元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分關於否准原告列報研究發展支出3,772,383元部分均撤銷。

⒉被告應准予追認原告列報前開研究發展支出。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：財政部與經濟部訂定之「CRO認定要點」，是否為財政部發布之解釋函令？

㈠原告主張之理由：

⒈按原告委託之明生生物科技公司等，係屬經濟部工業局依據財政部91年11月28 日台財稅第000000000號令（與經濟部會銜）發布之「生技醫藥產業委託國內醫藥研發服務公司從事研究發展支出適用投資抵減認定要點」 (下稱「cro認定要點」) 審核通過之醫藥研發服務公司，又「cro認定要點」經財政部於上開釋令中備註：「追溯自90年1月1日起施行」。足證原告委託前開科技公司從事研究發展之支出，已符合投資抵辦法第2條第1項第9款規定之「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出」，且本案於90年1月1日尚未經被告核定（核定日期係91年12月11日），亦屬cro認定要點開始適用時「尚未核課確定之案件」，應有稅捐稽徵法第1條之1但書規定：「（財政部所發布之解釋函令）有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」之適用，故原告列報給付前開科技公司之研發支出，被告依投資抵減辦法第2條第1第9款及cro要點規定，自應准予認列抵減，被告卻以上開公司非屬投資抵減辦法第2條第1項第7款規定之研究機構為由，而予以剔除，適用法令，顯有錯誤。

⒉次查，cro認定要點係財政部發布，其規定內容乃闡明研究發展支出之項目範圍、生技醫藥產業及醫藥研發服務公司之資格及範圍，以及申報時應檢付之相關文件等事項，係屬對於投資抵減辦法第2條第1項第9款規定及第8條規定內容所為之解釋，試問如其非屬「解釋函令」，則何者方屬解釋函令？被告及訴願決定機關刻意曲解，至為灼然。

⒊退而言之，縱認cro認定要點非屬解釋函令，惟該要點並非基於法律授權而訂定之法規命令，應屬解釋性行政規則無疑，依學者見解，其效力係附屬於法規，則其生效日期，應溯及法規生效日期有其適用，亦為大法官釋字第287號解釋所確認，故cro認定要點既係對於投資抵減辦法所為之解釋，而投資抵減辦法係於89年1月1日起施行，則依上開說明，cro認定要點應自89年1月1日起生效無疑。本案系爭研發支出3,772,383元均係於89 年間發生，而cro認定要點係自89年1月1日起生效，則系爭研發支出自可適用cro認定要點之規定，進而自可適用投資抵減辦法第2條第1項第9款規定，准予認定抵減，自屬當然。進而言之，cro認定要點既應自89年1月1日起生效，而財政部竟於前開函令中，將其應該生效之日期延後（表面上是追溯提前）一年，遲至90年1月1日方始生效，已違反上開大法官會議解釋，應屬無效。

㈡被告主張之理由：

⒈按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。…。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。前項第7款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」為投資抵減辦法第2條所明定。

⒉經查，原告89年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減之研究發展支出39,519,843元，其中「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」申報為5,612,383元，除委託財團法人肝病防治學術基金會、工業技術研究院、財團法人國家衛生研究院從事研究外，並委託明生生物科技、國際精鼎科技、佳生科技顧問及維生生物科技等公司代為臨床實驗，因上開代為臨床實驗之公司非屬行為時投資抵減辦法第2條第7款所規定之研究機構，故核定依首揭稅法規定將相對支出予以剔除，並無不合。

⒊原告雖主張前開科技公司係經濟部工業局依cro認定要點審核通過之醫事研發服務公司，已符合投資抵減辦法第2條第1項第9款規定之要件，被告依稅捐稽徵法第1條但書規定應准予核認其支出乙節。查稅捐稽徵法第1條之1規定係指財政部發布之解釋函令，而cro認定要點係財政部與經濟部為執行行政院「加強生物技術產業推動方案」，依投資抵減辦法第2條第1項第9款訂定之要點，並非財政部發布之解釋函令，且財政部91年11月28日台財稅字第0000000000號函係檢附該cro認定要點，亦非函釋，原告主張適用稅捐稽徵法第1條之1但書規定，核無足採。

理由

一、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5％至25％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；…。第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6條第2項前段、第3項分別定有明文。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用…七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。前項第7款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」亦為投資抵減辦法第2條所明定。準此，公司得以其委託研究機構研究之費用支出，適用投資抵減之奬勵者，應限於政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，始足當之。

二、經查，原告89年度營利事業所得稅結算申報，原申報適用投資抵減之研究發展支出為39,519,843元，其中「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」申報為5,612,383元，除委託財團法人肝病防治學術基金會、工業技術研究院、財團法人國家衛生研究院從事研究外，尚委託明生生物科技、國際精鼎科技、佳生科技顧問及維生生物科技等公司代為臨床實驗，而支付上開四家公司之費用合計3,772,383元等情，有原告89年度營利事業所得稅結算申報書、臨床 (藥物)試驗委託合約書、請款單及統一發票附原處分卷可稽，並為原告所不爭，堪信為真實。故被告以原告委託代為臨床試驗之前開明生科技等四家公司，非屬投資抵減辦法第2條第7款所規定之研究機構，而剔除其給付上開四家公司之費用支出3,772,383元，變更核定適用投資抵減之研究發展支出為35,747,460元，揆諸首揭規定，並無不合。

三、原告不服循序提起行政訴訟，雖主張：財政部於91年11月7日頒布CRO認定要點，該認定要點並追溯自90年1月1日起施行，其委託之前開四家科技公司係經濟部工業局依cro 認定要點審核通過之醫事研發服務公司，已符合投資抵減辦法第2條第1項第9款規定之要件，依稅捐稽徵法第1條之1規定，本案於該要點施行時，係屬未核課確定之案件，應可適用前開CRO認定要點而准予認列抵減云云。惟查，稅捐稽徵法第1條之1係規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」惟原告所稱之CRO認定要點，係財政部與經濟部為執行行政院「加強生物技術產業推動方案」，依據投資抵減辦法第2條第1項第9款規定而訂定之要點，業經該要點第1點規定闡明在案，核非屬財政部發布之解釋函令，自無適用稅捐稽徵法第1條之1規定之餘地；又前開認定要點係於90年1月1日開始施行，原告於89年度委由前開明生科技四家公司之研究支出，亦無該要點之適用甚明。原告任意曲解法律，復執稱CRO認定要點縱非解釋函令，亦屬無律授權而訂定之解釋性行政規則，應溯及於投資抵減辦法於89年1月1日施行即有適用，被告應准予認列抵減云云，亦非有據。

四、綜上所述，被告以原告89年度申報之研究發展支出，其中列報委託明生科技等四家公司為臨床實驗之支出，不符合前揭投資抵減辦法第2條第7款規定，而否准認列，並變更核定原告該年度適用投資抵減之研究發展支出為35,747,460元之處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告徒執前詞及個人主觀之法律見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐瑞晃