臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

洪惇睦（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年9 月8 日台財訴字第09300197660 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告涉嫌未依規定申請營業登記，於民國（下同）83年至85年度承攬工程，銷售勞務計新台幣（下同）80,982,909元（未含稅），逃漏營業稅。案經法務部調查局臺北市調查處（下稱台北市調查處）查獲，函移臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）審理，核定原告應補徵營業稅4,049, 145元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰計12,147,400元（計至百元止），原告對上開補徵稅額及罰鍰處分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願結果，將上述處分撤銷，由原處分機關即市稅處另為處分。案經市稅處88年5 月12日北市稽法乙字第8801592700號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告仍表不服，乃向臺北市政府提起訴願。案因營業稅改為國稅，嗣經財政部訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經市稅處以91年11月27日北市稽法乙字第09061099000 號復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告仍不服，乃向財政部提起訴願，訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告93年2 月10日財北國稅法字第0920236989號重核復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」（下稱原處分或系爭重核復查決定）原告不服，乃向財政部提起訴願，遭決定駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告主張其與配偶經營之3家公司，營業項目已包括砂石、代客填土、土石採取及廢土清理等業務，原告又為公司股東，實無再以個人名義借牌承攬工程之可能及必要，被告未詳查事實，認原告未辦理營業登記，借牌承攬工程漏稅，所為補稅裁罰，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈原告為海陽企業有限公司（59年7月11日設立，下稱海陽企業公司）之負責人，公司營業項目包括砂石、代客填土、土石採取業，配偶黃淑珠亦為公司股東、配偶黃淑珠於84年4月24日設立海陽工程有限公司（下稱海陽工程公司）並為公司負責人，公司營業項自包括廢棄土清理、廢棄物清理，原告亦為公司股東、黃淑珠另於82年8月20日海智企業有限公司（下稱海智企業公司）並為公司負責人，公司營業項目包括廢棄土清理業務，83年至85年由天功營造股份有限公司（下稱天功公司）向業主中和市公所、民間建設公司、淡水鎮公所承攬之工程，屬專業工程部分（即土石工程及碎石級配工程），再由天功公司分別轉包給海智企業公司及海陽工程公司（以上兩家公司負責人為黃淑珠）；及海陽企業公司（原告為公司負責人），業主及工程名稱及承包金額，由原告及配偶黃淑珠為公司負責人之海陽企業公司、海智企業公司及海陽工程公司等3家公司承包之土石工程及碎石級配工程銷售收入，均已由3家公司分別依法開立統一發票繳納營業稅，亦係被告所不爭之事實。原告及配偶黃淑珠為公司負責人之該3家公司，既然以經營土石工程及碎石級配工程為業務，被告又認定原告以個人名義經營土石工程及碎石級配工程，未依法辦理營業登記，補徵營業稅4,049,145元並處罰鍰12,147,400 元，實有違經驗法則及論理法則。

⒉依營造業管理規則第22條第1 項規定「營造業承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包，但專業工程部分得分包有關之專業廠商承辦」，天功公司主要營業項目為「國內外土木建築工程承攬及道路柏油改質鋪覆工程承攬」，由天功公司向業主承攬之工程，屬土石工程及碎石級配工程部分（因非天功公司主要業務），再分包給由原告及配偶黃淑珠為公司負責人海陽企業公司、海智企業公司及海陽工程公司等三家公司，並無違反上開營造業管理規則之規定，因實務上，尚難有1家營造業廠商承攬工程，能獨立完成所承攬工程之全部，專業工程部分均分包給有關之專業廠商承辦，反更符合經驗法則。

⒊按「營造業以登記證書借與他人使用或借用、冒用他人之營造業登記證書者，分別由中央主管機關或直轄市、縣(市)主 管機關報請中央主管機關核准後廢止或撤銷其登記，並刊登公報及通知公司或商業登記主管機關廢止或撤銷其公司或商業登記」營造業管理規則第31條第1 項第3 款定有明文，天功公司若如被告所指為一出借牌之營造業，依法應早被撤銷其營造業及公司登記，事實上，卻始終未見天功公司，因出借牌供他人使用，因而被撤銷登記之具體事證；顯見被告係出於臆測，認定原告借牌承包，實違背證據法則。

⒋被告補充答辯狀指「據天功公司於台北市調查處筆錄所載，借牌包商必須提供96%之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表），故原告借牌承攬工程後，再將工程發包予「海陽企業公司」、「海智企業公司」、「海陽工程公司」及查扣之憑證登記表所載提供進項憑證之崧淵企業社等多家營業人，並由該等營業人直接開立憑證予天功公司。」如真是如此，海陽企業公司、海智企業公司、海陽工程公司，必定與崧淵企業社等多家營業人有相關文件或資金往來始符合經驗法則，被告卻始終無法舉證；「海陽企業公司」、「海智企業公司」、「海陽工程公司」係原告及配偶黃淑珠為公司負責人，依常理實無須多此一舉，將系爭3項工程由原告先行承攬，再轉包原告及配偶為負責人的公司之必要或可能。

⒌另被告補充答辯狀指「原告向天功公司借牌承攬工程，由天功公司開立發票予業主，再由原告之下包營業人開立發票予天功公司，如此原告及其配偶所有之海陽企業公司等3 家營業人，僅就其下包工程部分，開立14,768,658元(未 含稅)發 票予天功公司，以規避營業稅及營利事業所得稅稅負，如由海陽企業公司等3 家營業人承攬工程，而非經由原告向天功公司借牌，則該3家營業人須開立103,440,996 元 (含稅）發票予業主，無法規避營業稅及營利事業所得稅稅負。」依營造業管理規則第22條第1項規定「營造業承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包，但專業工程部分得分包有關之專業廠商承辦」，按「營造業以登記證書借與他人使用或借用、冒用他人之營造業登記證書者，分別由中央主管機關或直轄市、縣 (市)主管機關報請中央主管機關核准後廢止或撤銷其登記，並刊登公報及通知公司或商業登記主管機關廢止或撤銷其公司或商業登記」營造業管理規則第31條第1 項第3 款定有明文，天功公司若如被告所指為一出借牌之營造業，依法應早被撤銷其營造業及公司登記，事實上卻始終未見天功公司，因出借牌供他人使用，因而被撤銷登記之具體事證；顯見被告係出於臆測，認定原告借牌承包，實違背證據法則。

⒍認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，為訴訟事件適用之共通原則，最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年判字第70號及62年判字第402號著有判例，原告既為海陽企業公司負責人，公司營業項目包括砂石、代客填土、土石採取業；配偶黃淑珠又為海陽工程公司及海智企業公司之負責人，兩家公司並以廢土清理為業務，原告又為公司股東之一，原告實無再以個人名義承攬土石工程作業之可能及必要，被告仍認定海陽企業公司、海陽工程公司，海智企業公司等3家公司，自天功公司土方及碎石級配工程14,768,658元及非該3家公司業務之瀝青混凝土、預拌混凝土、鋼筋、水溝蓋、植生工程、岩錨工程88,672,338元合計103,440,996元，被告將非屬海智企業公司、海陽工程公司、海陽企業公司等3家公司業務範圍之瀝青混凝土、預拌混凝土、鋼筋、水溝蓋、植生工程、岩錨工程等細部作業被告均無法舉證相關事證或資金流程證明為原告或該3家公司所承攬，被告僅憑台北市調查處筆錄即推定為原告所承攬，實已違背最高行政法院判例、證據法則及租稅法定主義之課稅原則。

㈡被告主張：

⒈補徵營業稅部分：

⑴卷查本件違章事實，有台北市調查處查獲之違章證物3冊、天功公司負責人乙○○85年7月23日於台北市調查處製作之調查筆錄、甲○○（即原告）86年4月23日於市稅處稽核科之談話筆錄及台北市調查處85年11月1日（85）肅字第563081號函等附卷可稽。

⑵本件經查明事證如下：

①依天功公司負責人乙○○85年7月23日於台北市調查處調查筆錄所載：「問：你的經歷及現職？答：（略）…我即於74年間同時擔任東建及天功公司總經理，84年間並接任天功公司董事長迄今。…問：你是否可代表天功公司處理稅務認證事宜？答：我實際負責天功公司各項業務，可以全權代表天功公司。問：天功公司實際營業情形，有無實際承包工程？答：天功公司主要借牌給承包商承包台北市、縣政府等發包之公共工程，偶爾也會標一些路面加鋪或道路更新工程，因為這些只是鋪設瀝青施工比較簡單，且東建公司生產瀝青，所以我們會自行承包。我願提供天功公司81至84年間承包工程明細表影本供貴單位參考，表內承包商欄如果寫『自標』即由天功公司自行標得承作的，其餘均由張民勳等人借天功公司牌照承包的。問：向天功公司借牌的承包商有那些？答：計有張民勳、李連明、鄭中平、楊德川、蘇國助、吳斛、孫家駒、甲○○、周溪明、賴周彬、沈絢霓、劉學來、吳平通、黃志淵等人。問：（提示查扣之天功公司編號018至040工程承包資料23冊）請問這些扣押物內容為何？答：（經詳視後作答）這些都是按工程別裝訂之承包工程相關資料，且都是由承包商借牌承包的。問：天功公司借牌方式為何；借牌費係如何計算？答：（一）通常都是由借牌包商徵得我同意以後即以天功公司名義投標承包，借牌費均以結算金額（不含稅）4%計算，但借牌包商必須提供96%之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表），借牌費依每期估驗所開立之發票逐期計算。（二）工程進行所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責，發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票，有時也會電匯支付給包商。問：（提示工程承包資料計23冊）該資料內有那些內容？答：（經詳視後作答）該資料內有承包商所提供之進項憑證登記表、天功公司開立統一發票之記錄及『稅金收入』之記載，該稅金收入即按統一發票銷售額乘4%，也就是天功公司借牌費收入，另有關該工程公文往返之資料。」其就天功公司有無實際經營業務、如何借牌予承包商承包公共工程及收取借牌費、借牌承包商應配合提供資料、如何記載借牌費等情形之敘述具體詳盡，並提供承包工程明細表，說明如何區分自標與借牌，另檢視確認扣押物為借牌承包工程相關資料無誤，核與原處分卷附天功公司開立統一發票紀錄影本，分別設有「銷售總額」「5%稅金」「總計」「稅金收入」等欄位，其稅金收入欄所載每筆金額，均為銷售總額欄每筆金額之4%相符，乙○○之供述顯然可採，足認天功公司確有借牌與原告承作工程，並收取借牌費用之情事。從而，原告確為向天功公司借牌之事實，至臻明確。

②次依台北市調查處檢送扣押天功公司獲案憑證及調查筆錄與相關事證如下：A、天功公司負責人乙○○85年7月23日於台北市查調處製作之調查筆錄，說明其於74年間即同時擔任「東建」及「天功公司」之總經理，84年間並接任天功公司董事長，且其自承實際負責天功公司各項業務，可以全權代表天功公司，及坦承本件3件工程係由原告甲○○借牌承包，天功公司以工程結算金額百分之4計算借牌費等情。故乙○○於90 年8月15日補具之聲明書，稱其於84年7月始擔任天功公司負責人，對之前該公司狀況不瞭解云云，顯係臨訟迴護之詞，核無足採。B、「寶興里社區執照編號2之雜項執照工程」案附憑證：(a)案附工程編號８４０３，憑證登記表明確記載承包商係原告甲○○。(b)工程編號８４０３，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額百分之4計算之稅金收入（即借牌費）。(c)臺灣省政府建設廳第3科出具給天功公司之公司印鑑及乙○○為董事長及其印章之證明書影本筆註：「給海陽正本，吳先生（即乙○○）答應蓋給海陽」(d)天功公司與陳全河訂定案關寶興里道路工程合約影本，筆註「海陽甲○○拿來蓋，吳總（即乙○○）看過，1式2份」而該合約影本天功公司已用印，陳全河尚未用印。(e)陳全河與天功公司簽訂之發包工程材料承攬書，工地代表人：甲○○。(f)案關工程因遇硬石致挖土機無法施工…與業主於84年8月24日召開會勘之會勘紀錄中記載，甲○○係天功公司之代表人。(g)天功公司與中興營造廠（本案工程下包）簽訂之部分整地工程合約書影本筆註「海陽甲○○拿來蓋，吳總（即乙○○）看過，1式2分」。(h)台北市調查處查扣案附工程編號８４０３之估驗紀錄表，明確記載列示借牌包商必須提供96%之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表）之計算公式（發票銷售額×96%＝應給發票），及借牌費（稅金收入）依每期估驗所開立之發票逐期計算紀錄，核與天功公司負責人吳紹淦於台北市調查處筆錄所稱相符。C、「秀朗新店環河道路垃圾轉運站工程」案附憑證：(a)案附工程編號８２０４，憑證登記表明確記載承包商係原告甲○○。(b)工程編號８２０４，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額百分之4計算之稅金收入（即借牌費）。(c)天功公司與卓氏公司簽訂「蜂巢不織布格床客土植生」（本案工程下包）工程合約書影本，筆註「正本由甲○○取，84.7.17」。(d)本件天功公司應繳付中和市公所之工程保固金323,100元，繳款書筆註「保固金：海陽自己付」，並附有支票存款存根聯影本。D、「淡水鎮都市○○○號道路工程」，案附憑證：(a)案附工程編號８２０７，憑證登記表明確記載承包商係原告甲○○。(b)工程編號８２０７，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額百分之4計算之稅金收入（即借牌費）。(c)工程第1、2期估驗之支付保留款300,000元，由羅蒼敏於85年3月15日收款書立之切結書，係由海陽公司支付。(d)台北縣淡水鎮公所85年1月15日北縣淡建字第85102274號函予天功公司說明，案關工程施工路燈拆除致入夜該路段漆黑…儘速裝設路燈或設置臨時照明設備…，筆註「ＴＯ：甲○○先生，土城鄉○○路○段184巷11號」。由上開獲案憑證與乙○○調查筆錄自承出借牌照之事實相符觀之，原告借牌營造工程之行為至為明確。

③據天功公司負責人乙○○於台北市調查處筆錄所載，借牌包商必須提供96%之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表），故原告借牌承攬工程後，再將工程發包予「海陽企業公司」、「海智企業公司」、「海陽工程公司」及其他查扣資料中提供進項憑證之公司承攬部分工程，核與筆錄所稱相符。原告主張本件僅由其本人「海陽企業公司」及配偶之「海智企業公司」、「海陽工程公司」承攬部分工程，惟台北市調查處查扣之資料附有其他部分承攬人之合約書，並無原告主張3家公司之承攬合約書，按承攬合約書實係認定承包商為何人之重要文件，依常情應一併裝訂於該工程案卷內，是原告事後所補據之合約書，顯與常情不合。

④另據天功公司負責人乙○○於台北市調查處筆錄中所稱：「工程進行所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責，發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票，有時也會電匯支付給包商。」故有關原告之配偶黃淑珠至天功公司台北銀行城東分行帳號提領大額現金紀錄部分，原告於市稅處談話筆錄說明係黃淑珠持天功公司乙存存摺至銀行領款計2,046,602元，核與前揭筆錄之內容相符，益證天功公司出借牌照及原告借牌承攬工程之事實，方得由其配偶持天功公司之存摺提領工程款。

⑶有關原告復執前詞主張其非「借牌」營業等節，經核其並無提供新事證供核，本件前揭各點說明已論述翔實，證據亦屬完備，是原告之主張，顯無足採。

⑷有關95年2月10日庭諭事項，經查明補充答辯如下：

①據天功公司於臺北市調查處筆錄所載，借牌包商必須提供96﹪之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表），故原告借牌承攬工程後，再將工程發包予「海陽企業公司」、「海智企業公司」、「海陽工程公司」及查扣之憑證登記表所載提供進項憑證之崧淵企業社等多家營業人，並由該等營業人直接開立憑證予天功公司。

②原告向天功公司借牌承攬工程，由天功公司開立發票予業主，再由原告之下包營業人開立發票予天功公司，如此原告及其配偶所有之海陽企業公司等3家營業人，僅就其下包工程部分，開立14,768,658元（未含稅）發票予天功公司，以規避營業稅及營利事業所得稅稅負，如由海陽企業公司等3家營業人承攬工程，而非經由原告向天功公司借牌，則該3 家營業人須開立103, 440, 996元（含稅）發票予業主，無法規避營業稅及營利事業所得稅稅負。又本件前經市稅處重新核算結果之工程收入應為103,440,996 元（含稅），原核定銷售額80,982,909元有誤，惟依行政救濟不得為更不利救濟人之決定，故仍請維持原核定。

⒉罰鍰部分：本件原告涉嫌未依規定申請營業登記，於83年至85年度承攬工程，銷售勞務計80,982,909元（未含稅），逃漏營業稅4,049,145元之違章情事，業如前述。是原核定按所漏稅額處3倍罰鍰計12,147,400元（計至百元止），並無不合，亦請續予維持。

理由

一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第28條、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第3 款所明定。復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」為裁罰時營業稅法第51條第1款所規定。

二、原告涉嫌未依規定申請營業登記，於83年至85年度承攬工程，銷售勞務計80, 982,909 元（未含稅），逃漏營業稅。案經台北市調查處查獲，函移市稅處審理，核定原告應補徵營業稅4,049,145元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計12,147,400元（計至百元止），原告對上開補徵稅額及罰鍰處分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願結果，將上述處分撤銷，由原處分機關市稅處另為處分。案經市稅處重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」。原告仍表不服，乃向臺北市政府提起訴願。案因營業稅改為國稅，嗣經財政部訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經市稅處復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告仍不服，提起訴願，訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣被告系爭重核復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告不服，乃向財政部提起訴願，遭決定駁回。原告猶未甘服，復起訴主張其與配偶經營之3家公司，營業項目已包括砂石、代客填土、土石採取及廢土清理等業務，原告又為公司股東，實無再以個人名義借牌承攬工程之可能及必要，被告未詳查事實，認原告未辦理營業登記，借牌承攬工程漏稅，所為補稅裁罰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

三、查原告未依規定申請營業登記，於83年至85年間借用天功公司營造牌照承包台北縣中和市公所發包「秀朗新店環河道路垃圾轉運站工程」、陳金河等人之「寶興里社區編號二之雜項執照工程」及台北縣淡水鎮公所發包「淡水鎮都市○○○號道路工程」等工程，漏報銷售額逃漏營業稅，經台北市調查處查獲，移由市稅處及接辦之被告詳為審理，違章漏稅之事證如下：

⒈卷查本件違章事證，有台北市調查處查獲之違章證物3冊、天功公司負責人乙○○85年7月23日於台北市調查處製作之調查筆錄、甲○○（即原告）86年4月23日於市稅處稽核科之談話筆錄及台北市調查處85年11月1日（85）肅字第563081號函等附原處分卷可稽。

⒉依上開事證查得結果如下：

⑴依天功公司負責人乙○○85年7月23日於台北市調查處調查筆錄所載：「問：你的經歷及現職？答：（略）…我即於74年間同時擔任東建及天功公司總經理，84年間並接任天功公司董事長迄今。…問：你是否可代表天功公司處理稅務認證事宜？答：我實際負責天功公司各項業務，可以全權代表天功公司。問：天功公司實際營業情形，有無實際承包工程？答：天功公司主要借牌給承包商承包台北市、縣政府等發包之公共工程，偶爾也會標一些路面加鋪或道路更新工程，因為這些只是鋪設瀝青施工比較簡單，且東建公司生產瀝青，所以我們會自行承包。我願提供天功公司81至84年間承包工程明細表影本供貴單位參考，表內承包商欄如果寫『自標』即由天功公司自行標得承作的，其餘均由張民勳等人借天功公司牌照承包的。問：向天功公司借牌的承包商有那些？答：計有張民勳、李連明、鄭中平、楊德川、蘇國助、吳斛、孫家駒、甲○○（即原告）、周溪明、賴周彬、沈絢霓、劉學來、吳平通、黃志淵等人。問：（提示查扣之天功公司編號018至040工程承包資料23冊）請問這些扣押物內容為何？答：（經詳視後作答）這些都是按工程別裝訂之承包工程相關資料，且都是由承包商借牌承包的。問：天功公司借牌方式為何；借牌費係如何計算？答：（一）通常都是由借牌包商徵得我同意以後即以天功公司名義投標承包，借牌費均以結算金額（不含稅）4%計算，但借牌包商必須提供96%之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表），借牌費依每期估驗所開立之發票逐期計算。（二）工程進行所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責，發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票，有時也會電匯支付給包商。問：（提示工程承包資料計23冊）該資料內有那些內容？答：（經詳視後作答）該資料內有承包商所提供之進項憑證登記表、天功公司開立統一發票之記錄及『稅金收入』之記載，該稅金收入即按統一發票銷售額乘4%，也就是天功公司借牌費收入，另有關該工程公文往返之資料。」其就天功公司有無實際經營業務、如何借牌予原告等承包商承包公共工程及收取借牌費、借牌承包商應配合提供資料、如何記載借牌費等情形之敘述具體詳盡，並提供承包工程明細表，說明如何區分自標與借牌，另檢視確認扣押物為借牌承包工程相關資料無誤，核與原處分卷附天功公司開立統一發票紀錄影本，分別設有「銷售總額」「5%稅金」「總計」「稅金收入」等欄位，其稅金收入欄所載每筆金額，均為銷售總額欄每筆金額之4%相符，乙○○之供述顯然可採，足認天功公司確有借牌與原告承作工程，並收取借牌費用之情事。從而，原告確有向天功公司借牌之事實，至臻明確。

⑵次依台北市調查處檢送扣押天功公司獲案憑證及調查筆錄與相關事證如下：

①天功公司負責人乙○○85年7月23日於台北市查調處製作之調查筆錄，說明其於74年間即同時擔任「東建」及「天功公司」之總經理，84年間並接任天功公司董事長，且其自承實際負責天功公司各項業務，可以全權代表天功公司，及坦承本件3件工程係由原告陳富藏借牌承包，天功公司以工程結算金額百分之4計算借牌費等情。故乙○○於90年8月15日補具之聲明書，稱其於84年7月始擔任天功公司負責人，對之前該公司狀況不瞭解，以及95年1月24日到庭證稱其85年7月23日之筆錄係被連哄帶騙而簽名云云，顯係臨訟迴護之詞，核無足採。

②「寶興里社區執照編號2之雜項執照工程」案附憑證：A 案附工程編號８４０３，憑證登記表明確記載承包商係原告甲○○。B 工程編號８４０３，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額百分之4計算之稅金收入（即借牌費）。C 臺灣省政府建設廳第3科出具給天功公司之公司印鑑及乙○○為董事長及其印章之證明書影本筆註：「給海陽正本，吳先生（即乙○○）答應蓋給海陽」D 天功公司與陳全河訂定案關寶興里道路工程合約影本，筆註「海陽甲○○拿來蓋，吳總（即乙○○）看過，1式2份」而該合約影本天功公司已用印，陳全河尚未用印。E 陳全河與天功公司簽訂之發包工程材料承攬書，工地代表人：原告甲○○。F 案關工程因遇硬石致挖土機無法施工…與業主於84年8月24日召開會勘之會勘紀錄中記載，甲○○係天功公司之代表人。G 天功公司與中興營造廠（本案工程下包）簽訂之部分整地工程合約書影本筆註「海陽甲○○拿來蓋，吳總（即乙○○）看過，1式2分」。H 台北市調查處查扣案附工程編號８４０３之估驗紀錄表，明確記載列示借牌包商必須提供96 %之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表）之計算公式（發票銷售額×96%＝應給發票），及借牌費（稅金收入）依每期估驗所開立之發票逐期計算紀錄，核與天功公司負責人乙○○於台北市調查處筆錄所稱相符。

③「秀朗新店環河道路垃圾轉運站工程」案附憑證：A 案附工程編號８２０４，憑證登記表明確記載承包商係原告甲○○。B 工程編號８２０４，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額百分之4計算之稅金收入（即借牌費）。C 天功公司與卓氏公司簽訂「蜂巢不織布格床客土植生」（本案工程下包）工程合約書影本，筆註「正本由甲○○取，84.7.17」。D 本件天功公司應繳付中和市公所之工程保固金323,100元，繳款書筆註「保固金：海陽自己付」，並附有支票存款存根聯影本。

④「淡水鎮都市○○○號道路工程」，案附憑證：A 案附工程編號８２０７，憑證登記表明確記載承包商係原告甲○○。B 工程編號８２０７，客戶姓名：甲○○，編列各期之發票金額，亦明確記載按銷售額百分之4計算之稅金收入（即借牌費）。C 工程第1、2期估驗之支付保留款300,000元，由羅蒼敏於85年3月15日收款書立之切結書，係由海陽公司支付。D 台北縣淡水鎮公所85年1 月15日北縣淡建字第85102274號函予天功公司說明，案關工程施工路燈拆除致入夜該路段漆黑…儘速裝設路燈或設置臨時照明設備…，筆註「ＴＯ：甲○○先生，土城鄉○○路○ 段184 巷11號」。由上開獲案憑證與乙○○調查筆錄自承出借牌照之事實相符觀之，原告借牌營造工程之行為至為明確。

⑶據天功公司負責人乙○○於台北市調查處筆錄所載，借牌包商必須提供96%之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表），故原告借牌承攬工程後，再將工程發包予「海陽企業公司」、「海智企業公司」、「海陽工程公司」及其他查扣資料中提供進項憑證之公司承攬部分工程，核與筆錄所稱相符。原告主張本件僅由其本人「海陽企業公司」及配偶之「海智企業公司」、「海陽工程公司」承攬部分工程，惟台北市調查處查扣之資料附有其他部分承攬人之合約書，並無原告主張3家公司之承攬合約書，按承攬合約書實係認定承包商為何人之重要文件，依常情應一併裝訂於該工程案卷內，是原告事後所補據之合約書，顯與常情不合。

⑷另據天功公司負責人乙○○於台北市調查處筆錄中所稱：「工程進行所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責，發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票，有時也會電匯支付給包商。」故有關原告之配偶黃淑珠至天功公司台北銀行城東分行帳號提領大額現金紀錄部分，原告於市稅處談話筆錄說明係黃淑珠持天功公司乙存存摺至銀行領款計2,046,602元，核與前揭筆錄之內容亦相符，益證天功公司出借牌照及原告借牌承攬工程之事實，方得由其配偶持天功公司之存摺提領工程款。

⒊有關原告起訴復執前詞主張其非「借牌」營業等節，經核其並無提出具體對其有利之新事證供核，本件前揭各點說明已論述翔實，證據亦屬完備，且提起行政訴訟後，被告又補充答辯稱：

⑴據天功公司於臺北市調查處筆錄所載，借牌包商必須提供96﹪之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表），故原告借牌承攬工程後，再將工程發包予「海陽企業公司」、「海智企業公司」、「海陽工程公司」及查扣之憑證登記表所載提供進項憑證之崧淵企業社等多家營業人，並由該等營業人直接開立憑證予天功公司。

⑵原告向天功公司借牌承攬工程，由天功公司開立發票予業主，再由原告之下包營業人開立發票予天功公司，如此原告及其配偶所有之海陽企業公司等3家營業人，僅就其下包工程部分，開立14,768,658元（未含稅）發票予天功公司，以規避營業稅及營利事業所得稅稅負，如由海陽企業公司等3家營業人承攬工程，而非經由原告向天功公司借牌，則該3家營業人須開立103,440,996元（含稅）發票予業主，無法規避營業稅及營利事業所得稅稅負，故原告主張其與配偶已有海陽企業公司等3家公司可承攬工程，實無必要及可能再以個人名義借牌承攬工程云云，亦無足採。

⒋又本件前經市稅處重新核算結果之工程收入應為103,440,996元（含稅），原核定銷售額80,982,909元有誤，惟依行政救濟不得為更不利救濟人之決定，故仍應維持原系爭重核復查決定。

5.況天功公司負責人乙○○於85年7月23日在台北市調查處之調查筆錄指稱向其借牌之承包商之孫家駒、蘇國助...等人，其中孫家駒不服市稅處之核定處分，循序提起行政救濟，先後經本院以90年度訴字第4183號判決原告之訴駁回及最高行政法院以92年度判字第1612號判決上訴駁回在案。另蘇國助不服市稅處之核定處分，亦循序提起行政爭訟，雖經本院以90年度訴字第4129號判決該事件之訴願決定及原處分均予撤銷，經市稅處提起上訴後，業經最高行政法院以92年度判字第986號判決：原判決廢棄，發回本院更審審理，足見乙○○於上開調查筆錄所為陳述為可信，台北市調查處所查扣帳證為可採，從而被告系爭查核復查決定維持原核定補徵營業稅4,049,145元及按所漏稅額處3倍罰鍰計12,147,400元 (計至百元止)，揆諸首揭規定，自無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長法 官 王立杰