臺北高等行政法院判決

原告

宏名興業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

魏早里 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月26日台財訴字第09300488920號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告因民國（下同）88年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅案，原列報項次21「其他經財政部核准項目」─入會費分5年攤提認列之差異新臺幣（下同）52,214,087 元，經被告初查以列報減除之入會費攤提認列之差異，尚非屬未分配盈餘減除之範圍，遂全數否准認列，核定本年度未分配盈餘為61,642,116元，並依所得稅法第66條之9第1項規定就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅計6,164,211元，原告不服，申請復查，經被告以93年7月8日財北國稅法字第0930222055號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告主張被告核定要將其以前年度收入攤列在88年度本期收入，於計算未分配盈餘時予以計入，不符實情，有違實質課稅原則，是否可採？

㈠原告主張：

⒈原告因業務需要向會員收取之入會費，合乎財政部86年3月5日台財稅第861886018號函所指「…聯誼社等休閒、育（娛）樂事業向入會會員收取具有遞延性質之入會費或保證金，其屬一律不退還者或於契約訂定屆滿一定期間後退會始予退還者，得於開始提供勞務時認列收入，並可按5年攤計收益課徵營利事業所得稅，俟屆滿一定期間實際發生入會會員退會而退還入會費或保證金時，按銷貨退回辦理。」。

⒉原告於88年度營利事業所得稅申報即依財政部86年3月5日台財稅第861886018號函規定，申報入會費收入94,352,188元，係將88年度之帳列入會費收入42,138,101元分5年攤認，88年攤認8,427,620元，加84年度遞延至88年度認列10,589,528元，85年度遞延至88年度認列36,547,694元，86年度遞延至88年度認列23,050,487元，87年度遞延至88年度認列15,736,858元，合計94,352,188元，並經被告於90年12月31日核定在案。

⒊原告88年度未分配盈餘申報已依88年度營利事業所得稅之課稅所得額經計算加減項後計得未分配盈餘9,178,382元，加徵10%稅款917,838元，申報在案。

⒋被告92年8月28日之88年度未分配盈餘申報核定通知書，核定原告88年度未分配盈餘申報書項次21，原申報減除56,842,676元，核定減少52,241,087元，另法定公積提列數減少249,647元，致未分配盈餘核定數61,642,116元與申報數9,176,382元，核定增加未分配盈餘52,463,734元，應補徵稅款5,246,373元，被告指稱申報入會費收入分5年攤提認列之差異52,241,087元，尚非屬所得稅法第66條之9第2項第10款其他經財政部核准之項目而否准認列，顯有曲解法令擴大解釋之嫌。

⒌原告於申報時第21項次減除56,842,676元，其中52,241,087元係入會費收入分五年攤提認列之差異，應予以減除，以回歸88年度帳上實際認列之入會費收入42,183,101元，而被告將以前年度收入攤認在本期之收入，於計算未分配盈餘時予以計入，此舉不但與實際情況不符，且84年至87年度之入會費收入帳上已認列在各年度，若再計入88年度之未分配盈餘，有重覆課稅之情形。又88年度實際無此收入，若計入未分配盈餘分配予股東，更有違反公司法232條第2項公司無盈餘時，不得分派股息紅利之規定。

⒍未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之規定，係自87年度起適用，被告否准分5年攤認之差異52,241,087元，自87年度之未分配盈餘予以減除，即是將不屬未分配盈餘加徵10%之84至86年度之入會費收入予以加入88年度之未分配盈餘計算，違反所得稅法第66條之9第1項，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之規定。被告對此並未說明，實難令原告信服。

㈡被告主張：

⒈原告本期辦理88年度未分配盈餘申報時，列報項次21「其他經財政部核准項目」─入會費分5年攤提認列之差異52,214,087元、應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘9,178,382元，被告原查以列報減除之入會費分5年攤提認列之差異，尚非屬未分配盈餘調減之範圍，遂全數否准認列，核定其應加徵所得稅之未分配盈餘為61,642,116元。

⒉本件經查原告係從事健身房、游泳池等之經營，本期列報減除之入會費分5年攤提認列之差異52,214,087元部分，主要係財務會計處理準則與稅務法令規定不同，產生時間性差異所致，參酌前述財政部94年1月13日台財稅字第09404506930號函，尚非屬所得稅法第66條之9第2項第10款其他經財政部核准之項目，法既無明文，自不得據以列為未分配盈餘之減項，被告原核定否准核列，係依明確之法律規定而為，又原告相同案情之87年度未分配盈餘案循序提起行政訴訟，案經鈞院92年度訴字第259號判決駁回，故被告原核定否准認列，於法尚無不合。

理由

一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。

十、其他經財政部核准之項目。‥‥‥第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項及第5項所明定。次按「高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業向入會會員收取具有遞延性質之入會費或保證金，其屬一律不退還者或於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還者，得於開始提供勞務時認列收入，並可按5年攤計收益課徵營利事業所得稅。‥‥‥」為財政部86年3月5日台財稅第861886018號函所明釋。再按「‥‥‥三、‥‥‥由於所得稅法第66條之9第2項（以下簡稱稅法）所稱『未分配盈餘』，並非指營利事業依商業會計法與財務會計準則（以下簡稱財會）規定處理之未分配盈餘，致或有財會上『未分配盈餘』之計算結果為零，而稅法上『未分配盈餘』之計算結果為正數，依法仍應加徵10%營利事業所得稅情形。四、至所得稅法第66條之9第2項第10款『其他經財政部核准之項目』規定，其所賦予本部行使裁量權之範圍，茲分析說明如下：（一）法諺云『列舉事項之末，所加之概括文句，不包括與列舉事項中明示事務性質相異之事項』‥‥‥：亦即列舉事項與概括文句乃是互相牽制，概括文句所表示之事項，不得包括與列舉事項性質不同之事項‥‥‥（二）按財會與稅法對於計算營利事業所得額之若干收益或費用項目認列規定不同，或因收益、費用項目認定與否規定不同，產生永久性差異；或因收益、費用項目認定時點規定不同，產生時間性差異。所得稅法第66條之9第2項所明定之未分配盈餘減除項目，前9款為列舉項目，第10款為『其他經財政部核准之項目』。查前9款所列舉之減除項目，屬財會與稅法計算營利事業所得額規定差異者，僅有永久性差異項目‥‥‥尚不含時間性差異項目。爰此，依前述法諺，所得稅法第66條之9第2項第10款『其他經財政部核准之項目』，應不包括與永久性差異項目性質相異之時間性差異項目。‥‥‥（四）綜上，本於前述法諺有關立法體例之解釋原則，及所得稅法第66條之9第2項規範之整體關聯性與衡平性，本部當不具任意割裂核准財會與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘減除項目之裁量權。‥‥‥」復為財政部94年1月13日台財稅字第09404506930號函所明釋。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，應自法規生效日起有其適用。

二、本件原告因88年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅案，原列報項次21「其他經財政部核准項目」─入會費分5年攤提認列之差異52,214,087元，經被告初查以列報減除之入會費攤提認列之差異，尚非屬未分配盈餘減除之範圍，遂全數否准認列，核定本年度未分配盈餘為61,642,116元，並依所得稅法第66條之9第1項規定就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅計6,164,211元，原告不服，循序申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，原告仍未甘服，復起訴主張被告核定要將其以前年度收入攤列在88年度本期收入，於計算未分配盈餘時予以計入，不符實情，有違實質課稅原則，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

三、查原告經營健身房、游泳池等業務，88年度未分配盈餘申報，列報入會費分5年攤提認列之差異52,214,087元，係未分配盈餘案件，經被告審查否准認列，核定未分配盈餘為61,642,116元，並加徵百分之10營利事業所得稅為6,164,211元。原告不服，主張其系爭入會費收入係遞延性質，88年度實際無該收入，自應列為未分配盈餘科目之減項，不應予以加徵百分之10稅款等語。惟查行為時所得稅法第66條之9第2項業就同條第1項所稱未分配盈餘，作明確規定，是所謂「其他經財政部核准之項目」自以業經財政部核准之項目為限。本件原告從事健身房、游泳池等業務，本期列報減除之入會費收入為分5年攤提認列之差異52,214,087元，然因該部分尚非屬所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」之範圍，自不得據以列為未分配盈餘之減項甚明，故被告否准認列，即非無據。至原告所稱財務會計與稅務會計上之差異一節，因財務會計上關於公司帳務處理之方式及會計項目之記載暨如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，尚難據此將系爭入會費收入視為可在未分配盈餘科目列為減項而予以減除，原告所稱殊無可取。從而被告以系爭原告列報減除之入會費分5年攤提認列之差異，尚非屬未分配盈餘調減之範圍，而予以否准認列，核定其應加徵所得稅之未分配盈餘，並加徵百分之10營利事業所得稅，所為核定處分，揆諸首揭規定及說明，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。況原告相同案情之87年度未分配盈餘事件，提起行政訴訟，業經最高行政法院94年度裁字第2498號裁定上訴駁回確定在案，本件原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長　法 官 王立杰