臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳秀鴻（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國92年12月24日台財訴字第0920065803號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：被告以原告於民國80年1月間因土地徵收領取土地徵收補償費新台幣（下同）155,644,379元，旋於80年2月1日提領32,000,000元存入其子女鄭錦秀、鄭錦華、鄭錦崢及鄭錦鳳之帳戶中，涉有贈與情事，乃通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告於期限內申報並提供資料說明與贈與無涉。原處分機關乃依查得資料核定贈與總額 32,000,000 元，贈與淨額31,550,000元，應納稅額10,668,750元，並以30,000,000 元部分原告既已提供課稅資料，乃不予處罰，加計利息4,451,152元；另2,000,000元部分依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰92, 500元。原告不服，就本稅及罰鍰部分，申請復查結果，未准變更，乃就本稅、罰鍰及加計利息部分，訴經財政部訴願決定，除就加計利息部分，移由被告依復查程序辦理外，關於本稅及罰鍰部分駁回其訴願。原告就本稅及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，並經最高行政法院以90年7月18日90年度判字第1239號判決駁回在案。至於加計利息部分，原告循序提起行政訴訟，亦經行政法院以89年3月2日89年度裁字第274號裁定駁回在案。原告不服，以本案性質上非自動補報為由，就其已繳納自動補報加計利息4,451,152元及因行政救濟加計利息846,572元部分，主張依稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之規定申請退還溢繳稅捐云云，經被告以90年11月12日財北國稅審二字第90039400號及92年8月14日財北國稅審二字第0920233546號函復略以，原告於84年8月7日因逾期申報贈與稅而加計利息，且系爭贈與稅案業經最高行政法院判決確定無誤，是無稅捐稽徵法第28條規定之適用，嗣後如無具體新事證，將不再回復。原告仍表不服，遂向財政部提起訴願。經訴願駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈原處分及訴願決定均撤銷。

⒉被告應將加計利息返還原告。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體証明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及「納稅義務人自動向稅捐稽征機關補報並補繳所漏稅款者，．．．左列之處罰一律免除，．．．」分別為稅捐稽征法第28條及第48條之1所明定。次按「適用法律，不論以何種方式為之，均不能自相矛盾，自亂法律體系。」此乃係基於法律秩序結構之考量所得之必然結論。

㈡本案系爭自動補報加計利息4,451,152元及利上加利846,572元部分，係違法征收致溢繳之稅款，自有首揭稅捐稽征法第28條規定之適用，依法應予退稅之爭點，實與贈與稅本稅部分經最高行政法院判決確定乙節無關，係另一項實質之法律問題，不可混為一談：關於被告核定原告80年度贈與稅10,668,750元及行政救濟加計利息2,247,233元部分，業經行政救濟最高行政法院判決確定，原告亦已依法繳清各該稅款在案，並無爭議。然被告卻將複雜而無爭議之本稅問題硬與本案系爭利息及利上加利問題扯在一起，意圖模糊焦點，自亂法律體系，隱瞞事實真象，殊深令人遺憾。

㈢被告於核定自動補報加計利息4,451,152元違法部分：本案原告自始即未自動補報80年度贈與稅，何來自動補報加計利息，茲析述如后：

⒈被告84年7月20日財北國稅審貳字第84032182號函通知原告如就80年領取之徵收補償費有贈與情事，於文到10日內速依法自動補報贈與稅。原告乃就不動產部分自動補報贈與稅。另將以分散利息所得，借三子女名義各做1千萬元定存部分提出說明，故事實上，原告並未就本案系爭之本稅部分，提出自動補報贈與稅。

⒉被告就原告真正自動補報贈與不動產給子女部分，僅核課贈與稅本稅而未核定自動補報加計利息。

⒊被告就原告說明借子女名義定存3千萬元分散利息所得部分，不但核課本稅，另核定自動補報加計利息4,451,152 元。

⒋由２、３項可証明被告以雙重標準課稅之法律依據顯然非常矛盾，況且原告借子女名義定存3千萬元之証據亦相當充分，被告認定此資金流程為贈與，僅表示此等資金流程之爭議性，故本案毫無被告所核定自動補報加計利息適用之餘地。

⒌況且稅捐稽征法第48條之1所規定者，係明定納稅義務人「自動向稅捐稽征機關補報並繳所漏稅款者」，本案原告並未補繳該贈與本稅，且就該贈與稅本稅依法提起行政訴訟，期間長達數年，故本案全然無稅捐稽征法第48條之1適用之餘地。

⒍依稅捐稽征法第48條之1補繳所漏稅款者，有一定格式之稅款繳款書），並非由被告機關所核定。

㈣被告機關核定利上加利846,572元之違法部分：此部份之違法部分有二：

⒈利上加利之違法：本案被告既已就本稅部分依稅捐稽征法48條之1核定自動補報加計利息4,451,152元，此部份所核定之利息已違反法律規定，被告竟又在此加計利息上再加計利息846,572元，其核稅之嚴苛，實無異雪上加霜。

⒉被告違反不告不理原則：自始原告即未就自動補報加計利息部分提起復查，訴願機關本就可依復查決定書及訴願書之內容作成訴願決定。但訴願機關卻故意將原告訴願理由中有提及但未提起行政救濟復查之自動補報加計利息部分，移請被告就該部分以程序不合為由，作成駁回之復查決定，俾供被告得據以進行利上加利之作為，真是遺憾。

⒊被告與訴願機關共同侵犯原告之行政救濟權利：稅捐稽征法第35條明定復查期間，復查期間已逾，即不得再提起復查，訴願機關豈有不知之理，況且，原告既未就該加計利息部分提起復查，訴願機關豈可代原告向被告提起復查，被告明知非原告就該加計利息提起復查，豈可以程序不合為由，作成駁回之復查決定。顯然原告與訴願機關共同侵犯原告之行政救濟權。

㈤綜上所述，本案被告機關之認事用法顯有違誤，為此，請大院撤銷原處分，命被告依法退還溢繳之稅款，深感德便。

乙、被告主張：

㈠原告於80年1月間因土地徵收領取土地徵收補償費155,644,379 元，旋於80年2月1日自其臺北市第九信用合作社提領32,000,000元，分別轉存入其子女鄭錦秀、鄭錦華、鄭錦崢及鄭錦鳳之帳戶中，依遺產及贈與稅法第24條：「贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報。」及同法第44條：「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰．．．」規定，原告贈與現金予其子女，有遺產及贈與稅法第4條第2項贈與情事，未依規定期限辦理贈與稅申報，被告乃於84年7月20日以（84）財北國稅審貳字第84032182號函，通知原告如就領取之徵收補償費有贈與情事，請即速依法自動補報，否則就已掌握之資料，除補稅外，尚會被處罰鍰。原告乃於84年8月7日提出說明，主張其子女名下之定存30,000,000元非屬贈與，且已於84年7月31日解約存入原告帳戶，惟回存為中途解約且於調查基準日（84年7月20日）後，係屬查獲之後所為，被告乃依查得資料核定贈與總額32,000,000元，贈與淨額31,550, 000元，應納稅額10,668,750元，並就其中查獲2,000,000元之部分，依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰92,000；其餘30,000,000元部分，因原告已提供課稅資料，乃予視同自動補報，依稅捐稽徵法第48條之1規定，加計利息4,451,152元，不予處罰。上開核定被告均依稅捐稽徵法第16條規定，填發繳納通知文書，通知原告限期繳納。又原告就本稅及罰鍰部分，循序提起行政救濟，並經最高行政法院90年度判字第1239號判決駁回在案，原告並已繳清稅款，被告原核定並無違誤。

㈡被告於84年7月20日依據查得提領鉅額徵收補償費資料，基於愛心辦稅之理念，通知原告如就領取之補償費有贈與情事者（如領取之補償費轉為子女存款等），請其速自動補報，否則一經查獲，除補稅外，尚會被處罰。原告於84年8月7日提出申請書說明其有存於子女鄭錦華、鄭錦崢、鄭錦鳳名下各10,000,000元，合計30,000,000元，雖非填報贈與稅申報書，惟仍基於愛心辦稅通案處理原則認屬自動補報，故僅予補稅加計利息，免按本稅倍數裁罰，此為有利於原告之處分，故原告主張並無自動補報之意思，應無加計利息補徵乙節，純屬誤解。

㈢原告訴稱，其自動補報贈與不動產予子女，並未核定自動補報加計利息，有雙重標準課稅等語。按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第5條第3款所規定。又按「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，．．．」、「稅捐稽徵法第48條之1但書『其補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日至補繳之日止』中所稱原繳納期限截止之『次日』，係指左列日期而言：．．．２、依法應由納稅義務人申報，而由稽徵機關核定徵收之稅款，已由納稅義務人在規定期間內申報，．．．在規定申報期間屆滿前者，係指規定申報期間屆滿日之次日。」分別為財政部76 年5月6日台財稅第7571716號函及69年9月22日台財稅第37931號函所釋示。原告於80年5月22日提供自有資金4,500,000元，為其子女鄭錦華購買坐落臺北縣新店市○○路55巷2號房地，於84年8月1日自動補申報贈與稅，核屬遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論之贈與，被告乃併計其同年度前次（80年2月1日）贈與額32,000,000元，核定贈與總額36,000,000元，贈與淨額36,050,000元，本次應納贈與稅額2,025,000元，因其申報係於被告84年7月20日通知函文到10 日限期內補申報，屬如期申報案件，故不予處罰。與本案系爭80年2月1日提領32,000,000元存入其子女名下，所適用者為同法第4條第2項贈與，其申報期限為贈與行為發生後30日內辦理申報，逾期自動補申報者，依稅捐稽徵法第48條之1加計利息，一併徵收並免予處罰；若漏未申報者，一經查獲，依遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，除補稅外尚須處以1至2倍罰鍰，二者要屬不同，原告所述雙重標準課稅，亦屬誤解。

㈣原告又稱，對自動補報加計利息4,451,152元部分，未曾提起行政救濟，訴願機關移由被告以程序不合為由，作成駁回之復查決定，被告得據以利上加利云云。按行政法院89年3月2日89年度裁字第274號裁定已論述綦詳。被告依財政部70年7月6日台財稅第35560號函釋：「納稅義務人不服稅捐稽徵機關核定應納稅額之處分提起行政救濟，經行政法院判決駁回確定後，復對補徵稅額所應加計之利息不服提起行政救濟，亦經行政法院判決駁回確定，該項經行政救濟確定應補徵之利息，依稅捐稽徵法第49條準用規定，可依同法第38條第3項規定，按日加計利息，一併徵收。」規定對原告計息補徵，並無違誤。

㈤綜上，本件核課自動補報加計利息4,451,152元及因行政救濟加計利息846,572元，並無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情事，是無稅捐稽徵法第28條規定之適用，被告於92年8月14日以財北國稅審二字第0920233546號函復否准原告之申請，及財政部92年12月24日台財訴字第0920065803號訴願決定駁回，揆諸首揭規定，當無違誤。

㈥據上論述，本件原處分無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為行為時稅捐稽徵法第28條、第38條第3項、第48條之1及第49條所明定。

二、本件係被告以原告於80年1月間因土地徵收領取土地徵收補償費155,644,379元，於80年2月1日提領32,000,000元存入其子女鄭錦秀、鄭錦華、鄭錦崢及鄭錦鳳之帳戶中，涉有贈與情事，乃通知原告於文到10日內申報贈與稅，原處分機關乃依查得資料核定贈與總額32,000,000元，贈與淨額31,550,000 元，應納稅額10,668,750元，並以30,000,000元部分原告既已提供課稅資料，乃不予處罰，加計利息4,451,152元；另2,000,000元部分依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰92, 500元。原告不服，就本稅及罰鍰部分，申請復查結果，未准變更，乃就本稅、罰鍰及加計利息部分，訴經財政部訴願決定，除就加計利息部分，移由被告依復查程序辦理外，關於本稅及罰鍰部分駁回其訴願。原告就本稅及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，並經最高行政法院號判決駁回。至於加計利息部分，原告循序提起行政訴訟，亦經最高行政法院裁定駁回。原告不服，則主張本件性質上並非自動補報，不應加計利息4,451,152元及關於該利息部分，原告並未提起行政救濟，不應再加計利息846,5 72元部分，主張依稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之規定申請退還溢繳稅捐云云。是本件應審究者厥為原處分機關就上開加計利息及再計利息，有無適用法令錯誤之情事。

三、經查：

㈠原告於80年1月間因土地徵收領取土地徵收補償費155,644,379元，旋於80年2月1日提領32,000,000元存入其子女鄭錦秀、鄭錦華、鄭錦崢及鄭錦鳳之帳戶中，原處分機關乃依行為時遺產及贈與稅法第24條及第44條之規定，以原告贈與現金予其子女，未依規定期限辦理贈與稅申報，於84年7月20日函知原告如就領取之徵收補償費有贈與情事，請即速依法自動補報，嗣原告乃於84年8月1日向原處分機關申報贈與稅。按財政部69年2月29日台財稅第31747號函釋「納稅義務人未依法辦理贈與稅之申報，如在未經檢舉及未經稽徵機關進行調查前，納稅義務人自動提出補報者，准依稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定辦理。」及80年8月16日台財稅第8012 53598號函釋「各稅（稅目）列選案件（項目）四、調查基準日以前補報並補繳．．．，適用自動補報並補繳免罰之規定。」意旨，原處分機關爰依上開稅捐稽徵法第48條之1規定，作成自動補報補繳免罰加計利息一併徵收之處分。嗣原告就贈與稅本稅及罰鍰部分不服，提起行政救濟，業經最高行政法院判決駁回確定，有該院90年7月18日90年度判字第1239判決書影本一份附原處分卷足憑。是以原告雖主張本件系爭資金之移轉係為分散利息所得，而非贈與情事，既經最高行政法院以90年7月18日90年度判字第1239號判決認不足採信，而予以駁回確定；又上開稅捐稽徵法第28條所謂「適用法令錯誤」，係指原處分所適用之法規與現行法律有所抵觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，尚不得謂為適用法規顯有錯誤。足認被告依稅捐稽徵法第48條之1規定作成自動補報補繳免罰加計利息一併徵收之處分，並無不當。

㈡至原告主張其未對自動補報加計利息提起行政救濟乙節；然揆諸前行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）89年3月2日89年度裁字第274號裁定書略以「‧‧。原告仍不服，於85年12月31日就贈與稅本稅、罰鍰及自動補報加計利息部分，向財政部提起訴願，經財政部‧‧訴願決定決定，就贈與稅本稅、罰鍰部分訴願駁回，關於自動補報加計利息部分則移由被告按復查程序辦理。」等語；原告上開主張尚難可採；按財政部70年7月6日台財稅第35560號函釋「納稅義務人不服稅捐稽徵機關核定應納稅額之處分提起行政救濟，經行政法院判決駁回確定後，復對補徵稅額所應加計之利息不服提起行政救濟，亦經行政法院判決駁回確定，該項經行政救濟確定應補徵之利息，依稅捐稽徵法第49條準用規定，可依同法第38條第3項規定，按日加計利息，一併徵收。」，原處分依上開財政部函示意旨，對於此部分加計利息846,572元部分，依法自無不合；從而原告主張此部分有依稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情事，亦不足信。

四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應將加計利息返還原告，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭　小　康