臺北高等行政法院判決

原告

友聯產物保險股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

許祺昌 會計師

複代理人

林志翔 會計師

複代理人

蔡雅萍 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6 月7 日台財訴字第09400199960 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告88年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新台幣（下同）50,230,211元，經被告初查以原告申報項次21其他經財政部核准之項目40,364,169元，係短期投資回升利益33,927,000元及依財政部保險司64年2 月24日台財稅錢第11620 號函（下稱保險司64年函釋）規定不得分配之盈餘74,291,169元（原告帳列特別公積）之合計數淨額，初查核定以該特別盈餘公積非所得稅法第66條之9 規定可減除項目，將短期投資回升利益加回項次5 其他，項次21其他經財政部核准項目全數否准減除，核定第5 項次為33,927,000元，第21項次為0 元，核定未分配盈餘為124,521,380 元。原告就被告否准減除其依保險司64年函釋規定不得分配之盈餘74,291,169 元 部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分(含復查決定)均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告依保險司64年函釋規定不得分配之盈餘，得否依財政部92.3.5台財稅字第0910458179號函規定，列為所得稅法第66條之9第2項第10款之減項？

㈠原告主張之理由：

⒈按前揭保險司64年函釋規定，保險業與信託業其長期股權投資以成本列帳，而市場價值低於帳列成本時，當年度盈餘須保留有價證券市場價值與成本之差異數，不得分配，換言之，當年度須保留期末累積長期股權投資未實現跌價損失相同數額之盈餘，不得分配予股東；另依財政部證期會89.1.3台財證一第100116號函規定，上市、上櫃公司就當年度增加（發生）之長期股權投資未實現跌價損失，須自當年度稅後盈餘提列相同金額之特別盈餘公積，不得分配盈餘。上開二函釋雖均規範長期股權投資未實現跌價損失，然其適用之結果仍有所差異，而證期會89年度函釋之授權依據為證券交易法，主要規範上市上櫃公司；保險司64年函釋之授權依據為保險法，規範對象為保險業及信託業，故就授權依據對原告而言，保險法係證券交易法之特別法，依特別法優先原則，金融機構應優先適用保險法之規定甚明。

⒉原告87年度稅後純益為257,459,230 元，累積未分配盈餘為327,306,773 元，累積期末之長期股權投資未實現跌價損失金額為442,664,835 元，因87年度累積之未分配盈餘小於期末累積長期股權投資未實現跌價損失，因此，87年度無法分配盈餘，且累積不得分配盈餘為327,306,773 元；而原告88年度之稅後純益為171,251,307元，88年度累積期末之長期股權投資未實現跌價損失金額為401,597,943 元，依保險司64年函釋，原告88年度盈餘須保留87年度盈餘保留不足數74,291,169元，然而依證期會89年度函釋，因88年度無增加長期股權投資未實現跌價損失，故無須保留88年度之盈餘。惟綜上述，原告之行業別為保險業，而保險法為特別法，故適用上有所衝突時，原告自應優先適用保險司64年度函釋。

⒊再按，「金融機構經主管機關依金融法律規定分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分得依所得稅法第66條之9 規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」經財政部92年3 月5 日台財稅字第0910458179號函規定在案，依稅捐稽第1 之1 條、第34條第3 項規定，本案係在行政訴訟階段之未核課確定案件，自有前開函釋之適用，又依金融監督管理委員會組織法第2 條規定：「本會主管金融市場及金融服務業之發展、監督、管理及檢查業務。前項…所稱金融服務業包括…保險業…其他金融服務業；前項所稱銀行業、證券業、期貨業及保險業範圍如下：…四、保險業：指保險公司…與其他保險服務業之業務及機構。」可知，保險公司屬金融機構，原告自符合上開92年函釋之適用主體，另保險司64年度函釋係保險法第146 條授權制訂之法規命令，自屬金融法律規定限制分配盈餘者。準此，原告依保險司64年度函釋保留88年度盈餘計74,291,169元，自得作為88年度未分配盈餘申報之減除項目，其理自明。

⒋被告依原告相同案件87度（鈞院94年度訴字第2946號）承審法官諭示，函向財政部請求其解釋前開92年函釋，所指金融機構是否包括保險業？金融法律是否亦包括保險法？依財政部95年6 月9 日台財稅字第09504512480號函覆略稱：「主旨：保險業經主管機關依保險法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9 規定列為計算未分配盈餘之減除項目，…說明…至於貴局所報個案，係屬87年度之行政訴訟案件，業者如係援引90年7 月9 日保險法修正公佈前之一般行政命令，要求自未分配盈餘中減除者，因並非保險法律限制分配盈餘，可否准予減除，仍請本於職權參酌相關規定辦理。」可知，保險業屬財政部92年函釋所指金融機構，而保險法自然屬金融法律，要無疑義，然保險司64年函釋是否可適用於未分配盈餘的減除項目，則未盡明確。

⒌惟被告答辯稱：原告原告援引前揭保險司64年函釋規定，係屬保險法於90年7月9日修正前之一般行政命令，尚非前揭財政部92年函釋所稱依金融法律規定限制分配盈餘者，不得依所得稅法第66條之9 規定列為未分配盈餘之減除項目云云，顯有違誤。蓋主管機關依職權發佈之命令，於不違反法條規範意旨下，乃具有法規效力 (參照大法官釋字第155 、191 、247 、493 號意旨)， 保險司為維持保險公司財務結構之健全與穩定，避免盈餘分派侵蝕資本，損及股東、債權人及廣大保戶權益，依職權發布前開64年函釋規定限制保險公司盈餘之分配，縱屬保險法修正前之一般行政命令，仍具有拘束保險公司之效力，並不影響其法規拘束性，被告前開見解顯有誤解，且與財政部一般稅務解釋函令相悖，顯有爭議。

⒍再者，職權命令與法律授權發布之命令，對於人民均生法之拘束力，在未經宣告無效前，法拘束力是相同的，依租稅公平原則，不應產生差別待遇。依財政部950125台財稅第9504509380號函文：「人身保險業經主管機關依保險法第145條第2項授權訂定之保險業各種準備金提存辦法第15條第2 項規定，限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9 規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。」可知由保險法授權之行政命令，規定對盈餘加以限制者，其得據以減除未分配盈餘。而保險司64年函釋在未宣告抵觸上位階法律之前，其對外亦具有拘束效果，保險公司對於上開行政命令皆須遵守，對於保險司64年度函釋卻需額外負擔未分配盈餘加徵10% 稅負，實有違租稅公平原則。

⒎末按，前揭財政部92年函釋係依據所得稅法第66條之9第10款，針對未分配盈餘之減除項目於立法當時，無法全面規範，必須有賴財政部於嗣後以函釋予以補充。究其性質，乃為補充法令規範之不足，並非如所得稅法第80條第4項、第5項或促進產業升級條第8條第3項等規定，係由法律明文授權財政部斟酌各年或其他固定期間之情形，定期發布函令，而有「需衡量各年度社會經濟狀況」、「常於不同時期，因所涉得影響事項之不同而異」、「具有與時俱進之特色」之情形，而定期發布之創設性函令。此亦可從財政部95年6月9日台財稅字第09504512480 號函釋指出，90年7 月9 日保險法修正公布後，即可適用92年之系爭財政部函釋知悉，該函釋顯非創設性之函令，否則何得以92年創設性之函令溯及適用於90年之案件？原告系爭年度之訴訟案件，當然亦得適用此解釋性之函釋，否則無異以行政機關對於其補充釋示功能之怠惰，侵蝕當事人之權益。

㈡被告主張之理由：

⒈本件原告88年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘50,230,211 元 ，其中項次21其他經財政部核准之項目40,364,169 元 ，係短期投資回升利益33,927,000元及依財政部64年2 月24日台財稅錢第11620 號函規定不得分配之盈餘74,291,169元（原告帳列特別公積）之合計數淨額，經被告初查以該特別盈餘公積非所得稅法第66條之9 規定可減除項目，將短期投資回升利益加回項次5其他，項次21其他經財政部核准項目全數否准減除，核定第5 項次為33,927,000元，第21項次為0 元。

⒉原告不服，主張略以：原告屬保險業，依前揭保險司64年函及財政部證期會89年函規定，原告88年底有帳列長期股票投資未實現跌價損失新台幣74,291,169元，原告屬上市公司，依前揭函釋規定，須保留未分配盈餘並提列特別盈餘公積。原告自盈餘中提列與長期股票投資未實現跌價損失相同金額之特別盈餘公積，應允屬證交法第41條第1項規定。允准適用所得稅法第66條之9規定之「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」或「其他經財政部核准之項目」等語，經復查決定以：原告87年底資產負債表中之長期投資未實現跌價損失為442,654,835 元，88年底資產負債表中之長期投資未實現跌價損失為401,597,943 元，則原告於系爭年底長期投資之市價已回升利益為41,056,892元，即88年度並未發生新增之長期股權投資跌價損失，而以88年度盈餘提列之特別盈餘公積74,291,169 元 ，係屬87年累積之股東權益減項金額，自88年稅後盈餘提列金額，核與財政部89年3 月9 日台財稅第0890451514號函釋：「上市、上櫃公司依上開規定 (按：證券交易法第41條第1 項)， 就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」之情形不符。另保險法亦未對業者有所規範提列特別盈餘公積之規定，亦無前揭財政部92年函釋規定之適用，而駁回其復查。

⒊原告於訴訟中，雖主張：被告援用前揭財政部89年函釋，與事實未合；並主張原申報依險司64年函規定不得分配之盈餘74,291,169元（原告帳列特別公積）部分，符合前揭財政部92年函釋規定。經查，原告依前揭保險司64年函規定，不得分配之盈餘74,291,169元（原告帳列特別公積）部分，係援用90年7 月9 日保險法修正公布前之一般行政命令，尚非前揭財政部92年函釋規定「依金融法律」規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，自不得依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。又原告以截至87年底累積之股東權益減項金額，自88年度稅後盈餘提列74,291,169元（原告帳列特別公積）部分，亦與前揭財政部89年函釋規定：「…就『當年度』發生之帳列股東權益減項金額，自『當年度』稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分」不符，亦不得依行為時所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定，列為計算未分配盈餘之減項，原處分並無不合。

理由

一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。……十、其他經財政部核准之項目」所得稅法第66條之9 定有明文。又「上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1 項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」亦經財政部89年3月9 日台財稅第0890451514號函釋在案。

二、本件原告88年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘50,230,211 元，其中項次21其他經財政部核准之項目40,364,169元，係短期投資回升利益33,927,000元及依保險司64年函規定不得分配之盈餘74,291,169元（原告帳列特別公積）之合計數淨額，經被告核定以原告87年底資產負債表中之長期投資未實現跌價損失為442,654,835 元，88年底資產負債表中之長期投資未實現跌價損失為401,597,943 元，則原告於系爭年底長期投資之市價已回升利益為41,056,892元，即88年度並未發生新增之長期股權投資跌價損失，而以88年度盈餘提列之特別盈餘公積74,291,169元，係屬87年累積之股東權益減項金額，自88年稅後盈餘提列金額，核與前揭財政部89年3 月9 日函釋規定之情形不符，亦非屬其他經財政部核准之減除項目，乃將前開短期投資回升利益加回項次5 其他，項次21其他經財政部核准項目全數否准減除，核定第5 項次為33,927,000元，第21項次為0 元之事實，有原告前開未分配盈餘申報書、被告核定通知書（含調整法令及依據說明書）附原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告就被告否准減除依保險司64年函釋規定不得分配之盈餘74,291,169元部分不服，循序提起行政訴訟，主張：按財政部92年3 月5 日函釋規定，金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，得依所得稅法第66條之9 規定列為計算未分配盈餘之減項，該函係補充解釋所得稅法第66條之9之解釋性函令，應有稅捐稽徵法第1 條之1 之適用，是原告前揭依保險司64年函釋規定不得分配之盈餘，已符合前開財政部92年函釋規定，應屬於所得稅法66條之9 第2 項第10款「其他經財政部核准之項目」，自得作為88度未分配盈餘申報之減項等語。故本件厥應審究者，係原告依保險司64年函釋規定不得分配之盈餘，有無前揭財政部92年函釋之適用？

四、經查：

㈠按稅捐稽徵法第第1條之1雖規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」然該規定所稱之「解釋函令」，係指解釋性函令，亦即該規定之適用，限於解釋性函令（最高行政法院92年判字第1076號判決參照），如財政部之函令，非屬解釋性函令，即無該規定之適用。而所謂之「解釋性函令」，係闡明法規原意之函令（大法官釋字第287 號解釋參照）。又所得稅法第66之9 條第2 項第10款，係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除之項目之權限。是財政部本於所得稅法第66之9 條第2 項第10款之立法授權，以函令將特定項目列為計算未分配盈餘項目之減項時，該函令係財政部新增列為計算未分配盈餘項目之減項之職權行使，具有法規命令之性質，其並非闡明法規定原意（可稱為創設性函令），自非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之解釋函令，無該條所稱有利於納稅義務人者，對未確定案件有適用規定之適用，自仍應依一般法規生效原則定其適用時點。

㈡又按，前揭財政部92年3月5日函釋固規定：「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9 規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」然該函釋性質上是財政部本於所得稅法第66之9 條第2 項第10款之立法授權，以函令將金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，就其自當年度盈餘加以限制部分，列為計算未分配盈餘之減除項目，並非闡明任何法規之原意，揆諸前揭說明，自非屬稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之解釋函令，即無適用該規定就未確定案件有所適用。原告主張依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，上開財政部函釋適用於本件，自無可採。又前揭財政部92年3 月5 日函釋並無溯及既往適用之規定，本件係88年未分配盈餘申報計算案件，當不得適用該函釋。是以，縱認依保險司64年函釋對盈餘分配之限制，屬於金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配，亦無釋用前揭財政部92 年3月5 日函釋之餘地。原告將其依保險司64年函釋規定不得分配之盈餘74,291,169元，列報項次21其他經財政部核准之項目，核非有據，被告核定否准減除，並無不合。

五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃