臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

己○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服中華民國94年10月17日台財訴字第09400317360 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員，未依法辦理營業登記，即擅於民國（下同）89年至90年間銷售回收廢銅予鏶賢金屬有限公司（下稱鏶賢公司）及國星金屬有限公司（下稱國星公司），銷售額合計新臺幣（下同）7,807,645 元（不含稅），未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付鏶賢公司、國星公司充當進貨憑證，案經財政部賦稅署查獲，移被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅額390,382 元，並處罰鍰1,171,100 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94年3 月28日北區國稅法一字第0940021011號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈二資社是沿襲臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）制度，廢合社於79年成立，成立之主要目的是以合作社共同運銷機制協助回收業者在出售廢棄物給再生廠時得依法完稅。因回收業者所回收的廢棄物在買進時無法取得進項憑證，但售予再生廠時必須開立銷貨發票給再生廠作為再生廠之進項憑證。為符合社會現象及完稅，乃由廢合社協助開立銷貨發票，並由廢合社協助完納營業稅，由廢合社以社員名義完納所得稅。以上所述廢棄物收集最後售予再生工廠，廢合社代行開立銷貨發票完納全部營業稅及由合作社社員代行完納前面階段實際運銷廢棄物的個人回收業者應納所得稅的完稅制度，於85年起共有三所省級廢合社被法務部調查局以「利用人頭社員，申報個人一時貿易所得逃漏稅」偵辦及移送全省各稅捐單位處分。

⒉稅捐單位審理廢合社案時對於廢棄物的實際營業人出售所回收之廢棄物時以廢合社發票交付買受人，廢合社並沒有申報實際營業人的個人回收業者個人一時貿易所得，廢合社以不是實際出售有所得的社員申報，並歸課社員綜合所得稅的方式來完稅。部分稅捐單位於收到調查單位的移送案件時，引用財政部86年3 月18日台財稅第000000000 函會議結論（四）以「社員以外之營業人」銷售廢棄物漏開發票來處分實際營業人，處分方式是實際營業人如為個人則是以個人未辦營業登記處分，如果實際營業人有所屬營利事業，則以所屬營利事業銷貨漏開發票處分，在行政救濟中財政部為讓實際營業人的回收業者免於被罰，乃依86年3 月18日台財稅第000000000 函發布具體處理原則，此具體處理原則為87年7 月14日台財稅第000000000 函，至此廢合社案被開具處分書的實際營業人（無論處分對象是大盤商個人或大盤商所屬營利事業）均得免於因出售廢棄物以廢合社發票交付買受人而被處分，全案最終大都以沒有逃漏稅結案。大盤商出售廢棄物時在運銷合作社共同運銷機制下，得以運銷合作社發票交付買受人，大盤商可免於被處分逃漏營業稅及所得稅，當然其利益也應及於小盤商的原告，所以小盤商的原告所出售廢棄物，如有經由二資社司庫由二資社開立銷貨發票予鏶賢、國星公司，鏶賢、國星公司有依所收銷貨發票支付貨款予二資社，二資社有就所開立銷貨發票申報該社社員個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅之事實，依上述財政部處理廢合社案之行政救濟文書撤案理由可知此種完稅制度是符合財政部86、87年函釋規定，所以原告並無不法。對於原告不是二資社司庫、社員，但所出售廢棄物由二資社代行開立銷貨發票，由二資社社員代行申報個人一時貿易所得之完稅方式是否有違反稅法規定，原告以下列方式說明之：

⑴由營業稅的角度來看，現行二資社的完稅制度下，二資社前面各階段的個人回收業者出售廢棄物時如沒有辦理營業登記開立銷貨發票，則是否有違反營業稅法？以廢合社成立的背景是因廢棄物與農產品產業性質類似，其經濟價值是經由共同運銷所產生。因廢棄物回收與一般貨物買賣性質不同，廢棄物共同運銷出售給再生廠時如由運銷合作社出具銷貨憑證代行完納全部營業稅，基於營業稅法的真正精神是最終消費者負擔，因此政府的營業稅並未短收，所以財政部同意廢棄物在經由廢合社以共同運銷機制出售予再生廠時，前面各階段的個人回收業者沒有開立銷貨發票，沒有違反營業稅法。以上所述以廢合社曾被處分違反營業稅法的違章案件行政救濟後撤銷結案案例，及前財政部長顏慶章在立法院對二資社共同運銷制度的說明為證。

⑵由所得稅的角度來看，二資社以申報社員（不一定是廢棄物的實際出售有所得者）個人一時貿易所得，歸課綜合所得稅作為所出售廢棄物之進項憑證，此種完稅方式是將前面各階段大、中、小盤等個人回收業者的出售所得，集中歸由社員完納，所以是否前面階段的個人回收業者毋需是社員也毋需申報個人一時貿易所得？按所得稅法的精神是有所得就應繳稅，二資社所出售廢棄物的出售所得如能逐一申報及歸課前面階段參與廢棄物運銷有所得的個人，則被申報者申報的出售所得大都均屬所得稅免稅範圍。但如因無法往前追溯及申報而將前面各階段的出售所得全部集中歸課於最後的大盤商，則經由累進稅率會產生不合理的租稅集中負擔現象，為解決此種租稅集中負擔不合理的現象及符合稅法規定完稅，二資社乃以已入社並同意攤提二資社廢棄物出售所得的社員申報個人一時貿易所得歸課個人綜合所得稅方式來代替廢棄物運銷實際有所得的個人完納所得稅，二資社每一位社員每年約攤提八百萬元左右的廢棄物出售所得，每人每年完納二萬多元的綜合所得稅，此種完稅制度下政府的所得稅並未短徵。以上所述由財政部就廢合社被以「人頭社員申報出售所得違反稅捐稽徵法」起訴案，起訴後財政部以88年6 月24日台財稅第881921502 號函行文臺灣臺北地方法院就廢合社完稅制度精神說明的函文及廢合社因以「人頭社員申報個人一時貿易所得」作為進項憑證，被以漏報銷貨收入逃漏所得稅處分後行政救濟結果之財政部89年4 月29日台財訴第0000000000號訴願決定書可為證。

⑶87年6 月5 日於立法院協調會的會議結論是否財政部有同意回收業者將廢棄物出售時以廢合社共同運銷機制來完稅，只要未涉及假買賣，便不應加以處罰？並據此會議結論以87年7 月14日台財稅第000000000 號行政函令規定廢合社案涉嫌違章逃漏稅之處理原則。以87年6 月5 日立法院協調會會議紀錄為證。

⑷財政部93年2 月4 日台財稅字第0930450261號函致內政部並說明財政部為處理廢合社案所發布之86年3 月18日台財稅第000000000 號函，及87年7 月14日台財稅第871953090 號函均為廢合社案之稅務處理原則，以上稅務處理原則之規定並未涉及合作社法。由上述所舉財政部函文說明可知原告是否有依合作社法規定是二資社社員或司庫（司庫非法定職稱），其身分與原告出售廢棄物時由二資社代行開立銷貨發票是否有逃漏稅是無關的。財政部賦稅署所同意二資社運銷廢棄物完稅制度的作業是廢棄物如是由社員（司庫亦可）所出售，買受人有支付貨款予二資社，二資社所開立銷貨發票有申報社員個人一時貿易所得之事實，則廢棄物的買受人以二資社發票作為憑證，並無不法，違章案件必有兩造，相對的廢棄物前面階段所有廢棄物的出售人如沒有辦理營業登記也應無不法。以上所述提供與鏶賢、國星公司案情相同的詒尉公司及吉揚公司之行政救濟案例為證，財政部如能遵守信賴保護原則來處理二資社案，則鏶賢、國星公司應無不法，原告應無不法。

⒊原告是一個在社會底層以買賣廢棄物賺取差價謀生的舊貨商，識字不多，當然更不懂稅法，全省與原告相同的舊貨商至少有二、三十萬人，大家出售所回收廢棄物時都毋需開立銷貨發票，因為銷貨發票都是由集中後最後負責賣給再生廠的大盤舊貨商負責提供及負責完納稅捐，至於大盤舊貨商的發票來源有自行成立營利事業，由營利事業開立，有由二資社以共同運銷機制協助開立，大盤商出售廢棄物時的銷貨發票無論用何種方式來開立，只要有依財政部稅法規定來完納營業稅及所得稅則均無不法。因為廢棄物回收與一般商品買賣不同，所以前財政部部長顏慶章在立法院的報告也說明財政部是同意二資社的共同運銷完稅制度，是二資社之前的大、中、小盤舊貨商均毋需如稅法對一般商品的規定辦理營業登記完納稅捐，因為廢棄物出售時應納之營業稅及所得稅均由二資社代行完納，政府稅收並未短收，換言之，二資社是全民及舊貨商出售廢棄物時的繳稅工具。

⒋因為原告向社會大眾及拾荒者等支付價金買進廢棄物時，雖然財政部80年7 月16日台財稅第800705304 號函規定營業人收購廢棄物支付價款者，應依下列規定取得進貨憑證：㈢向持有廢棄物之個人進貨者，可填報「個人一時貿易所得申報表」，按期向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為記帳憑證。以上規定全省舊貨商都無法做到，也未曾見財政部以公權力去宣導及執行，舊貨商為了生存，絕不敢向社會大眾提出上述要求。舊貨商出售廢棄物時如將全部出售廢棄物之個人一時貿易所得全歸自己承受，則在經由所得稅累進課徵下會產生租稅負擔不合理現象，為解決上述完稅困境及讓社會底層的舊貨商可以安心的繳稅，所以在79年臺灣省政府合作事業管理處比照農產品共同運銷輔導全省舊貨業者成立廢合社，廢棄物集中後出售給再生廠時始需開立銷貨發票，而所需開立之銷貨發票，由廢合社擔任營業主體，由廢合社辦理營業登記代行完納營業稅，至於廢合社所開立銷貨發票，因為個人一時貿易所得無法申報實際出售廢棄物有所得者，所以以申報該社社員之個人一時貿易所得歸課社員綜合所得稅作為進貨成本，此種完稅方式下全省舊貨商均可免辦理營業登記，除了簡化稅制外，政府的稅收也沒有短收。

⒌十多年來廢合社屢被司法單位以利用人頭社員虛報進貨成本，協助他人逃漏稅，並移送財稅機關加以處分，但被處分的舊貨商大都在行政救濟後以沒有逃漏稅結案，所以全省舊貨商均認為買進無法取得進項憑證之廢棄物時，只要有由廢合社代行開立銷貨發票，則所出售廢棄物應納之稅捐已全部完納。但是現在在二資社案全省舊貨商又被以逃漏稅處分，理由是二資社所申報個人一時貿易所得的社員不是廢棄物實際出售有所得者，所以二資社所開立發票沒有正當性，因此出售廢棄物時由二資社代行開立銷貨發票的舊貨商如不是社員、如沒有申報個人一時貿易所得，則是銷貨漏開發票，原告本件即是。

⒍至於二資社以不是實際廢棄物出售有所得的社員申報個人一時貿易所得歸課個人綜合所得稅，以作為二資社所代行開立銷貨發票之進貨成本，此種完稅方式是否有逃漏稅，被告及回收業者間仍在爭議中，目前該項爭議是財政部訴願委員會已撤銷被告對二資社之處分。所以二資社的完稅方式如果沒有違法，則原告出售廢棄物時以二資社發票交付買受人也就沒有違法逃漏稅，至於原告是否具社員資格身分與是否有逃漏稅是完全無關。

⒎被告於86年間對廢合社84年度銷貨金額處分虛報進貨成本，但行政救濟時財政部訴願審議委員會以89年4 月29日台財稅第0000000000號訴願決定將原處分撤銷，囑由另為處分。經過5 年多被告並未做出任何決定，又因二資社是延續廢合社的完稅制度，被告為證明此種完稅方式是違法，所以突然在95年1 月13日又對廢合社作出重為處分之復查決定，但經行政救濟後由財政部訴願審議委員會95年5 月26日台財訴字第09500134240 號訴願決定書再度將原處分撤銷，囑由另為處分。該訴願決定是認為二資社沒有逃漏稅，如果二資社沒有逃漏稅，則出售廢棄物時使用廢合社發票交付買受人的舊貨商也沒有逃漏稅，現在被告對原告懲處未辦營業登記逃漏營業稅則是重複課稅，原告同行黃七男在廢合社案時因為使用廢合社發票交付買受人，黃七男本人並沒有申報個人一時貿易所得，而是申報被告所稱人頭社員之個人一時貿易所得，因此黃七男被以社員以外之營業人銷售廢棄物未辦營業登記處分，但經行政救濟後已以沒有逃漏稅結案，其案情與原告完全相同。

㈡被告主張：

⒈本稅部分

⑴原告未依規定申請營業登記於首揭期間銷售貨物予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計7,807,645 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額390,382 元。原告主張所回收廢銅出售時由二資社共同運銷，並由二資社司庫丁○○代表支付貨款，基於廢棄物經由二資社共同運銷出售之特殊機制，本件之營業人為二資社，其於營業行為發生時已開具銷貨發票予買受人，原告無須辦理營業登記，也未違反營業稅法之規定云云。

⑵原告並非二資社社員，未辦營業登記從事廢五金買賣，鏶賢公司及國星公司於首揭期間向原告進貨，未依規定取具原告之進貨憑證等，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，該二公司負責人由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，有稽核報告節略、相關資料影本及承諾書等可稽，原處分卷所附鏶賢公司及國星公司向非二資社社員進貨明細表，其產品交易日期、品名、數量、單價、金額等係檢察官依鏶賢公司及國星公司電腦登載內帳資料「廠商交易歷史明細表」所繕製，並取有相關調查筆錄且經鏶賢公司及國星公司負責人等所確認。另二資社於89、90年度並無申報原告個人一時貿易所得，有原告綜合所得稅各類所得資料清單可稽，既然原告非二資社之社員或司庫，依首揭函釋規定，原告所回收之廢銅出售給鏶賢公司及國星公司本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，原告主張核不足採，原核定補徵營業稅額390,382元並無不合。

⒉罰鍰部分本件違章事證明確已如前述，原處罰鍰依加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款，處以罰鍰1,171,100 元並無違誤。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告主張：原告不是二資社司庫、社員，但所出售廢棄物，有經由二資社司庫由二資社開立銷貨發票予鏶賢、國星公司，鏶賢、國星公司有依所收銷貨發票支付貨款予二資社，由二資社社員代行申報個人一時貿易所得之完稅，即二資社有就所開立銷貨發票有申報該社社員個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅之事實，應符合財政部之相關函釋規定，原告並無不法。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。

三、被告則以：原告並非二資社社員，未依規定申請營業登記於首揭期間銷售廢五金予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計7,807,645 元，鏶賢公司及國星公司於首揭期間向原告進貨，未依規定取具原告之進貨憑證等，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，另二資社於89、90年度並無申報原告個人一時貿易所得。本件違章事證明確，原處分補徵營業稅及處以罰鍰，並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。

四、按行為時營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第6條第1 款、第2 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：

一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。…」第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1 項第3 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」

五、原告非二資社之社員或司庫，此為兩造所不爭。本件之爭執，在於原告依法是否應辦理營業登記？經查：

㈠按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函釋及87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋在案。

㈡由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段本來均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍，自不待言。

㈢原告非二資社社員，此由二資社於89、90年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得亦可知，有89、90年度原告綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷足稽。原告於89、90年間銷售回收廢銅予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計7,807,645元（不含稅）等情，有鏶賢公司及國星公司向非有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨明細表（見原處分卷第42至第46頁），其產品交易日期、品名、數量、單價、金額等係臺灣板橋地方法院檢察署檢察官、檢察事務官依鏶賢公司及國星公司電腦登載內帳資料「廠商交易歷史明細表」（見本院被告提出之相關資料卷第16至第25頁）所繕製。原告固不否認於前揭期間有銷貨給鏶賢公司及國星公司，惟主張：沒賣那麼多，金額只有七十餘萬元，原告為小規模營利事業，無從提出帳簿文據供核，又上開內帳資料記載「林進同」，非原告「甲○○」云云。查：

⒈臺灣板橋地方法院檢察署檢察官、檢察事務官於92年2 月12日至鏶昌工業股份有限公司（桃園縣龜山鄉○○村○○○街9 號）履勘現場，勘驗筆錄記載：「由於本案中扣案電腦內之資料係鏶賢公司透過網路版的軟體建檔備份，因而需將該電腦搬運回原公司，與主機連線方可開啟，即欲開啟扣案電腦內之資料，必須透過伺服器內檢查碼授權（認證），以進入江氏軟體之系統，才可運作。是檢察官率同偵查輔助人員至鏶昌公司現場勘驗，惟於本日上午10時30分安裝後發現，扣案電腦竟無法與主機連線運作（註：92年1 月15日搜索鏶昌公司時，是可以連線運作的），經訊問電腦主機使用人李秀珍知，該電腦主機已於92年1 月23日因中電腦病毒而更換硬碟，但其內原始存檔之公司帳冊明細等資料並無重新備份，而『遭更換之原始硬碟』亦已不知去向。下午14時左右，遂電請江氏軟體負責人江富德前來查看，經確認電腦主機內之江氏軟體確已遭移除，隨後由江富德回其公司主動提供江氏軟體，並於下午18時30分由本案偵辦人員攜回鏶賢公司重灌軟體，約於20時左右始順利開啟扣案電腦中戊○○平日所建立之帳務資料，嗣後即將其內89年1 月1 日至90年12月31日廠商進貨明細共計274 頁如數列印，交由戊○○、丁○○確認系其經營之鏶賢、鏶昌及國星三家公司之實際進貨資料並簽名蓋章於其上。」（見本院被告提出之相關資料卷第3 頁、第4頁）並經在場人戊○○、丁○○、江國星簽名無誤，可知鏶賢公司及國星公司電腦登載內帳資料「廠商交易歷史明細表」確係於檢察官履勘現場列印。

⒉證人戊○○於92年2 月12日偵訊筆錄陳稱：「我係受洪檢察官昨（12）日之指示攜帶鏶賢、國星公司供貨商名冊供貴單位參考。此即鏶賢、國星公司88至90年間供貨商名冊。（問：前述供貨商內除你於92年1 月16日供述有世航五金有限公司等16家廠商送貨未附發票而使用二資社發票情形者，其他廠商有無類似情形？）有的，尚有九十餘家供貨商（包含公司及個人均有）亦是送貨未附發票…。（問：提示「廠商交易歷史明細表」274 頁，內容為何？）前述資料係鏶賢、鏶昌、國星公司88至90年實際進貨資料。前述資料係本公司依照每日進貨、日記帳等逐一輸入…，因此絕對是88、90年實際進貨資料。」「…所列出之274頁的『廠商交易歷史明細表』，其中進貨廠商若有發票因有時會直接交給會計師而有缺，但就沒有進項憑證部分，包括向二資社拿發票部分，沒有缺，是完整的。（問：為何1 月23日將電腦之硬碟汰換掉？）我是聽我們小姐說硬碟有怪聲音。」等語（見本院被告提出之相關資料卷第7頁、第8 頁、第13頁、第14頁），證人江國星陳稱：「（問：為何1 月23日將電腦之硬碟汰換掉？）小姐說硬碟有問題，我說有問題就換掉。（問：知否其中的資料是檢察官所待查的帳證資料？）我知道，但我以為檢察官既已查扣另一台電腦，應已包括全部資料。」本院傳訊證人丁○○結證稱：「（問：對於臺灣板橋地方法院檢察署檢察事務官履勘現場筆錄，有無意見？）無。（是否在現場列印「廠商交易歷史明細表」？）是，那是我們公司小姐所作的紀錄，確實是我們公司的交易資料。」等語（見本院被告提出之相關資料卷第13頁、第14頁）。足見鏶賢公司及國星公司電腦登載內帳資料「廠商交易歷史明細表」之電腦硬碟曾遭鏶賢公司及國星公司之丁○○、戊○○於得知

人員提供軟體重灌而順利開啟上開內帳資料「廠商交易歷史明細表」，並予現場列印，經戊○○確認為鏶賢公司及國星公司88至90年間實際進貨資料間屬實。原告主張：沒賣那麼多，金額只有七十餘萬元云云，未能提出任何憑證供核，自非可採。

⒊鏶賢公司及國星公司電腦登載內帳資料「廠商交易歷史明細表」有關原告部分（見本院被告提出之相關資料卷第16至第25頁），記載供貨商「林進同」，均無「甲○○」，而對照鏶賢公司及國星公司供貨商名冊記載供貨商「BO133 林進同」（電話：00000000）、「BO134 甲○○」（電話：00000000）（見本院卷第76頁）。原告甲○○坦承00000000為其住家電話，該支電話是其太太林陳美來申請，但不知00000000為何人電話，也不認識朱國治等語（見本院卷第95頁、第118 頁），並有中華電信股份有限公司臺灣北區電信分公司板和營運處函查覆「00000000電話為林陳美來申請，00000000為朱國治申請」附本院卷（第112頁）可稽。足見鏶賢公司及國星公司電腦登載內帳資料「廠商交易歷史明細表」有關「林進同」部分，符合鏶賢公司及國星公司供貨商名冊記載供貨商「BO133 林進同」（電話：00000000），且此聯絡電話即係原告甲○○之電話。是被告主張：「同」、「堂」台語發音都一樣，應是該內帳資料將「甲○○」誤植為「林進同」等語，堪屬可信。原告空言否認，並非可採。足認原告確有於首揭期間銷售回收廢銅予鏶賢公司及國星公司，為實際銷售人，銷售額合計7,807,645 元（含稅）屬實，並依證人戊○○之前開檢察官偵訊筆錄，戊○○所提供鏶賢、國星公司供貨商名冊之人（包括原告），為供貨未附發票而使用二資社之發票。

⒋原告主張：所回收廢銅出售時由二資社之司庫丁○○共同運銷，並由二資社司庫丁○○代表二資社支付貨款，基於廢棄物經由合作社共同運銷出售之特殊機制，本件之營業人為二資社，其於營業行為發生時已開立統一發票予買受人，原告無須辦理營業登記，也未違反營業稅法之規定云云，依二資社章程第2 條規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，原告既非二資社社員，並無共同運銷之適用，揆諸首揭函釋規定，原告所回收之廢銅出售本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，上開主張，顯係曲解上開財政部函釋及說明，核不足採。

㈣訴外人乙○○於前揭期間擔任二資社之總經理，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生工廠作為進項憑證，並對外招攬或透過他人介紹社員入社，對象不限於真正供貨商，亦不限於實際從事資源回收運銷業務之人，藉以偽充為二資社進貨資料及申報該社員之個人一時貿易所得，幫助部分使用該社發票充當進貨憑證之上開營業人及使用該社社員分散營業額度之實際交易人逃漏相關稅捐。非二資社社員之實際銷售人銷售回收廢廢棄物予鏶賢公司及國星公司，未依規定開立統一發票予鏶賢公司及國星公司，致該二公司無法取得進項憑證申報扣抵銷項額；鏶賢公司及國星公司之共同經營人丁○○（負責該二公司廢銅之進貨調度業務；戊○○、江國星與渠等父親盧麗水、丁○○4人共同經營鏶賢公司、國星公司），因自乙○○處得知二資社可提供發票，乃就該二公司自原告購入回收廢銅而無法取得進貨發票部分，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得統一發票申報扣抵銷項稅額，並以丁○○為二資社司庫名義進貨再轉售鏶賢公司及國星公司之方式，藉以規避上開財政部函釋規定及稅捐機關之查核，嗣經臺灣高等法院檢察署查黑中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署分別對乙○○、丁○○、戊○○、江國星提起公訴後，現由臺灣板橋地方法院審理中，業經本院調閱臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號、92年度偵字第4870號、92年度偵字第4871號、92年度偵字第4872號、92年度偵字第4874號全卷證查明屬實，並有丁○○之檢察官訊問筆錄、戊○○於法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609號起訴書可稽，堪認屬實。

㈤原告既為鏶賢公司及國星公司實際交易對象，其非二資社社員，故原告係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物，未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付鏶賢公司及國星公司充當進貨憑證之事實，堪以認定。

㈥承上，被告核定銷售額計7,807,645 元（不含稅），洵屬有據。被告核定補徵營業稅額390,382 元（7,807,645 ×5%＝390,382 ），亦無不合。

㈦又原告雖檢附其他行政救濟後撤銷案例，主張稅捐機關於調查後有撤銷原處分之決定等。案例中黃七男係二資社司庫，原告非二資社社員或司庫，自無首揭函釋規定之適用，附此敘明。

六、關於罰鍰部分。經查：

㈠按營業稅法第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 、2 項規定：「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」可知，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，該銷售貨物或勞務以取得代價之營業人即係營業稅之納稅義務人。納稅義務人應納之營業稅額，必須從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手出面繳交給國家），而為其餘額。

㈡稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為行為罰，以繳稅義務人違反作為義務而被處行為罰者，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰。而行為時營業稅法第51條第1 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為漏稅罰，以逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。是如未依規定申請營業登記而營業者，其從事營業活動之銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第1 款之處罰要件。營業人未依法申請營業登記而銷售貨物，為漏稅行為之一部，且為造成漏稅結果之方法。因此，對於行為罰及漏稅罰，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，惟處罰之種類均為罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，基於法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷。

㈢本件原告與鏶賢公司、國星公司之交易，均係由非實際銷售人之二資社代為開立憑證，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，為被告所不爭。國家營業稅收於外觀上雖未減少，惟因現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳上開營業稅之義務，原告既為實際銷售人而未申報銷售額逃漏銷項稅，自應補繳稅款。

㈣本件原告未依規定申請營業登記而營業，其從事營業活動之銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額之情事，已如前述。是以，關於罰鍰部分，原告是否有行為時營業稅法第51條第1 款規定漏稅罰之適用？則須檢視國家之稅收是否實質上有短收。畢竟行為罰與漏稅罰為不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。此一問題在本件中之所以重要，其原因在於「實質銷售人固然是原告，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」。而在營業稅制之轉嫁設計下，此為正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。故原告銷售貨物而營利，依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生實質漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1 款處原告以漏稅罰部分即屬無據。依稅捐稽徵法第44條，應就其未給與憑證之總額計7,80 7,645元（不含稅）處5%行為罰，為390,300元（計至百元止）。是被告核定罰鍰逾390,300元部分，並非可採。

七、綜上所述，原處分認原告未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額計7,80 7,645元（不含稅），以被告核定補徵營業稅額390,382 元，核屬有據；原處分以被告核定所處罰鍰1,171,100 元，以390,300 元（計至百元止）範圍內為有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之罰鍰，於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。

八、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第五庭審判長法 官 張瓊文