臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月25日台財訴字第09400530330號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年至90年間，未依法辦理營業登記，銷售廢銅等回收物予鏶賢金屬有限公司及國星金屬有限公司（下稱鏶賢公司及國星公司）銷售額合計新台幣（下同）28,192,314元，涉嫌逃漏營業稅1,342,491元，經財政部賦稅署查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅1,342,491元，並按所漏稅額1,342,491元處以3倍之罰鍰計4,027,400元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈原告為有限責任臺灣省第一資源回收物運鎖合作社（下稱一資社）之社員，並非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員。由於原告已是一資社社員，故無再加入二資社。且依財政部解釋函令之規定，合作社共同運銷廢棄物的制度是只要司庫有將原告回收而來之廢銅交由二資社共同運銷，二資社以開立銷貨發票，而其兩家公司也支付貨款給二資社，則原告縱令不是二資社社員，但也無需完納營業稅。

⒉「臺灣省廢棄物運鎖合作社之社員以外之營業人鎖售廢棄物，未依法開立統一發票，繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法，以涉及漏稅罰問題部份辦理」，但由於原告並未銷售廢銅給鏶賢公司及國興公司，而是將回收來之廢銅交由二資社司庫江金鎮轉售，原告所收的款項是由二資社所交付，銷貨發票已由二資社開立，財政部對此特殊行業，已有完整的解釋函令，87年7月14日台財稅第871953090號函釋之會議結論：「由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同」。原告是以自身辛苦向廣大社會大眾回收廢銅，亦可稱為拾荒者，此回收管道都無法辦理營業登記，也不可能出具發票或任何證明文件做為進項憑證，因此在處理上述廢銅時，江金鎮以二資社司庫之身分代理二資社名義購入本廢銅，並由二資社出售，故銷貨發票應由二資社開立且須依法完稅，即原告並未漏開發票。

⒊茲舉一例，以證明在此制度下原告無須繳納營業稅。臺北市稅捐處因張福為川勝公司之負責人，張福向社會大眾及回收業者購入廢鐵，出售廢鐵時之銷貨發票由廢合社代為開立給買受人海光鋼鐵，因張福所回收廢鐵之對象為廣大社會大眾，都非為廢合社社員。故處分時引用86年3月18日台財稅第86188806號函之會議紀錄：「‧‧‧㈣至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人鎖售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理‧‧‧」。對川勝公司加以處分，但經行政救濟後以「撤銷原處分」結案。以上處分經臺北市訴願委員會撤銷後，臺北市國稅局以合作社並未為張福申報個人一時貿易所得，故臺北市國稅局又將張福交由廢合社共同運銷之廢鐵收入全部認定係張福個人之所得，因此要張福補納因漏申報出售廢鐵個人一時貿易所得應補之個人綜合所得稅，但經行政救濟後臺北市國稅局也撤銷應補納之所得稅，撤銷意旨是依財政部之函示，認為在稅務方面張福無法取得進項憑證之廢鐵，得經由合作社共同運銷出售，張福所經手經由合作社銷售予再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得歸課社員之個人綜合所得稅。故張福被檢調移送之逃漏稅案，90年11月8 日最終是以完全沒有任何人及公司逃漏稅結案。張福與原告同為廢棄物的收集者且交易型態本質上相同，張福無需完納營業稅及所得稅，則原告亦是同此。

㈡被告主張之理由：

⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。

二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款及加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。次按「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅‧‧‧臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903313號函及85年6月19日台財稅第850290814號函辦理。」為財政部86年3月18日台財稅第000000000號函所明釋。

⒉原告於未依規定申請營業登記於89年及90年間銷售貨物予鏶賢公司及國星公司銷售額合計28,192,314元（89年7,826,029元及90年20,366,285元），經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，有財政部賦稅署稽核報告節略及相關資料影本可稽。鏶賢公司及國星公司向二資社社員進貨明細表，其產品交易日期、品名、數量、單價、金額等係檢察官依鏶賢公司及國星公司電腦登載內帳資料「廠商交易歷史明細表」所繕製，並取有相關調查筆錄且經鏶賢公司及國星公司負責人等所確認；另有查得匯款予原告之匯款明細等資料。

⒊原告已坦承並非二資社社員，未辦營業登記從事廢五金買賣，而鏶賢公司及國星公司於89年及90年間向原告進貨，未依規定取具原告之進貨憑證等，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，有財政部稽核報告節略及相關資料影本可稽，且二資社於89年度及90年度亦未申報原告個人一時貿易所得，有談話筆錄、綜合所得稅各類所得清單及核定資料清單可稽，另原告稱回收之廢銅交二資社司庫江金鎮轉售，原告並未漏開統一發票乙節，既然原告非二資社之社員或司庫，所回收之廢銅出售給鏶賢公司及國星公司本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，依首揭函釋規定，原核定補徵營業稅額1,342,491元及處罰鍰4,027,400元並無違誤。

理由

一、本件訴訟繫屬中被告代表人許虞哲，改為凌忠嫄擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「營業稅之納稅義務人如左：1 、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅碩並補徵之‧‧‧3 、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第2 條第1 款、第28條前段及第43條第1 項第3 款所明定。加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款亦規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1 、未依規定申請營業登記而營業者。」次按「本法所稱合作社‧‧‧以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」、「合作社業務之經營，應受左列之限制‧‧‧1 、經營本法第3 條第1 、2 款業務之合作社，除社員應限於生產者外，不得僱用非社員之勞力，收集非社員之產品，或以設備供非社員使用。」亦為合作社法第1 條及同法施行細則第5 條第1 款所規定。又「‧‧‧（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部份，依本部84年8 月21日台財稅841643836 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」及「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而臺灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣，‧‧‧會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體證據證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部份，亦有本部86年3 月18日函送會議紀錄結論（一）之適用。（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考。非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」亦分別經財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號及87年7 月14日台財稅第871953090號函釋在案。

三、本件原告於89年至90年間，未依法辦理營業登記，銷售廢銅等回收物予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計28,192,314元（89年7,826,029 元及90年20,366,285元），鏶賢公司及國星，則未依規定取具原告之進貨憑證，卻取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴之事實，有該署91年度偵字第21069 號起訴書、載有產品交易日期、品名、數量、單價、金額之鏶賢公司及國星公司電腦登載內帳資料「廠商交易歷史明細表」 (原處分卷所附原告部分之鏶賢公司及國星公司向二資社社員進貨明細表，係自此作成)、 該二家公司匯款予原告之匯款明細、該二家公司人員江金鎮、江國星、盧淑婉於受檢察官訊問之筆錄及檢察官履勘現場筆錄在卷可按。因而被告認定原告逃漏營業稅1,342, 491元，予以補徵原告營業稅1,342,491 元，並按所漏稅額1,342,491 元處以3 倍之罰鍰計4,027,400 元（計至百元止），揆諸首揭說明，並無不合。原告雖為如事實欄所載之主張。惟查：

(一)、首揭財政部函釋與本案有關者，係廢棄物運銷合作社社員出售廢棄物予營業人，並向該合作社 (或該合作社之司庫)支 付貨款，由該合作社開立金額相符之統一發票予營業人，該社員免辦營業登記，但應課徵綜合所得稅。其適用係以出售廢棄物者為廢棄物運銷合作社社員，營業人係向該合作社 (或該合作社之司庫)支 付貨款為要件。然原告非開立統一發票之屬於廢棄物運銷合作社之二資社之社員，又非由鏶賢公司及國星公司向二資社支付貨款，自無上開財政部函釋之適用，而得免辦營業登記、免繳納營業稅。原告主張縱令其不是二資社社員，但也無需完納營業稅云云，並不足採。

(二)、原告對原處分所附鏶賢公司及國星公司匯款予原告之匯款明細並不爭執，原告復未舉證該二家公司如何支付貨款予二資社，二資社如何交付貨款予原告，其主張所收的款項是由二資社所交付云云，自無足採。

(三)、原告主張回收之廢銅由二資社司庫江金鎮以司庫身分購入，再以二資社名義出售廢銅予鏶賢公司及國星公司，應由二資社統一發票云云，並未舉證以實其說，無從採信。

四、從而，原處分補徵原告營業稅1,342,491 元，並按所漏稅額1,342,491 元處以3 倍之罰鍰計4,027,400 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 姜素娥

 法 官 吳東都