臺北高等行政法院判決

原告

宏普建設股份有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

乙○○

訴訟代理人

己○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

丙○○處長）住同

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國93年12月22日府訴字第09325544400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠原告與案外人富邦建築經理股份有限公司原所共有臺北市○○區○○段3小段36之1、36之2及36之5地號等3筆持分土地（其中36之1、36之5地號土地於民國92年2月27日分別分割為36之8及36之9地號土地《下稱系爭土地》，均單獨歸原告所有），係屬信義計畫特定專用區內之住商混合區，為配合臺北市政府推動信義計畫區空地未開發前綠美化進行基地環境改善，以獲得容積獎勵，原告於系爭土地上設置簡易休閒設施及綠化，於87年12月開放供公眾使用。原告於92年9月2日向被告所轄中北分處申請就臺北市○○區○○段系爭土地適用土地稅減免規則第9條規定減免92年地價稅，案經該分處移請系爭土地所在地被告所轄信義分處辦理。惟經審查後，被告所轄信義分處以92年9月15日北市稽信義甲字第09260944400號函否准原告之申請。原告不服，提起訴願。

㈡嗣原告於93年2月18日以書面向被告所轄信義分處申請將原告前開92年9月2日申請書中有關免徵92年地價稅之土地標的變更為原告所有系爭土地。被告所轄信義分處乃以93年2月24日北市稽信義甲字第09360163700號函通知原告並副知臺北市政府訴願審議委員會略以：「．．．說明：．．．三、因貴公司更正申請書之內容，本分處92年9月15日北市稽信義甲字第09260944400號函已失所附麗，應予撤銷」，臺北市政府爰以93年3月18日府訴字第09228745100號訴願決定：「訴願不受理」在案。嗣經被告所轄信義分處重行審核後仍以93年9月29日北市稽信義甲字第09390340900號函否准原告之申請。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈被告稱原告因免徵地價稅所受之利益及為供公眾使用達成之經濟效益相衡酌，顯有不相當之情形，與土地法第6條及平均地權條例第25條立法意旨有違云云。惟查，原告將系爭土地規劃為綠地公園之花費包括拆除圍籬、整地花費286萬元、綠化植栽花費1,000萬元，都市傢具休憩設施之興建花費100萬元及每年之清潔管理維謢費用216萬元，此有原告提供予臺北市政府都市發展局之系爭土地都市設計與土地使用開發使用審議審查報告書可稽。是原告之花費業已高達1,000萬元以上，且因系爭土地規劃為綠地公園，使原告原本得以將系爭土地作為收費停車場（系爭土地於規劃前為汽車拖吊場）之租金收入，每年即損失2,800萬元以上（以停車位200部計算，每天停車數八成，以8小時計算，每小時收費60元，每年即為28,032,000 元），則原告將系爭土地開發為無償供公眾使用之綠化公園之花費及所失利益每年達3,000萬元以上，與原告應納之地價稅9,818,181 元相比較，不僅無不相當之情形，且原告仍有損失。

⒉依土地稅減免規則第9條規定，私有土地實際上無償供公眾使用，使用期間內土地之地價稅應予免徵，自無須探究土地所有權人因免徵地價稅所受之利益，而應視是否已達土稅地法第6條所稱達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的。系爭土地87年起即規劃為親子同樂之主題活動空間，其上設置各種都市傢具、休憩設施，包括景觀步道、健康步道、籃球場、溜冰場及兒童遊戲區，此由系爭土地現場照片及景觀配置圖即足證之。又系爭土地規劃為景觀公園並無償開放予公眾使用後，曾舉辦多項園遊會、表演活動及競賽活動，由此現場拍攝之照片亦可證之。足見系爭土地（位於信義計畫區）未於人潮擁擠處闢建停車場獲利，反為擁擠之臺北市區提供公眾休閒之處所，且創造都市綠地而提昇臺北市整體景觀，已達成促進土地利用、增進社會福利之社會公益。被告僅以系爭土地上偶見有雜草，即認未達增進社會福利及相當之經濟效益，不僅與事實不符，更與一般客觀價值判斷有違，且增加法律所無之限制。又土地管理維護標準之認定，應由主管機關臺北市政府為之，被告不得自行認定。

⒊高雄市政府於92年1月9日訂定「高雄市公有及公營事業土地未開發前空地維護管理要點」，已通過實施，該要點立法主旨及立法精神全數參考「臺北市建築空地維護管理要點」之內容訂定，於第6條規定空地所有權人符合完成綠美化規定之土地，得依土地稅減免規則第9條規定申請減免地價稅，並於第10條規定於空地綠美化完成後，得每滿1年向市府申請核發考評結果，以供作徵免地價稅之參考依據。本件系爭土地就未開發前空地維護管理狀況而言，符合較高雄市訂定之要點更嚴格之臺北市建築空地維護管理要點第2條及第3條之規定，故亦應予免徵。蓋稅捐法令各級政府應一體適用，不應有各種標準。

㈡被告主張之理由：

⒈本件相同案件原告申請追溯自88年起減免地價稅行政救濟案，經被告報奉財政部91年11月13日台財稅字第0910456685號函解釋後，被告所轄信義分處遂以91年11月27日北市稽信義乙字第09162696800號函仍為否准處分，原告不服，提起訴願，前經臺北市政府92年5月21日府訴字第09207506200號訴願決定駁回，合先敘明。

⒉關於原告主張系爭土地係無償供公共使用乙節，按土地稅減免規則第9條規定雖僅以私有土地（非建造房屋應保留之空地部分）無償供公共使用為其免徵地價稅之要件，然土地稅減免規則既係依土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定訂定，於適用該減免規定時自仍應回歸上開兩法條之基本精神。是系爭土地究否應有土地稅減免規則第9條規定之適用？自應衡酌原告對於系爭土地無償供公眾使用之成本及對於達成發展經濟、增進社會福利所負之義務及免徵地價稅之利益是否相當。經查依被告徵課資料，系爭土地92年地價稅計9,818,181元，而原告及大華公司於88年規劃系爭土地之設施費用則為250,000元。則依上述資料以觀，倘以免徵原告每年應納稅額約9,818,181元（以92年地價稅為例）所受之利益與系爭土地因無償供公共使用所花費之成本及原告等為供公眾使用達成相當經濟效益所應負之義務相衡酌，顯有不相當之情形，自難謂系爭土地符合土地稅減免規則之基本精神，亦難謂有該規則第9條之適用。

⒊查原告雖主張系爭土地規劃成本達千萬元，惟原告並未提供憑證及帳冊供核，其空言主張自不足採。另原告以預期作為停車場之收益2,800萬元作為成本之一，惟查上開原告所稱停車場收益僅係土地使用之預期收入，並非系爭土地供公眾使用所直接發生之成本費用，原告之主張尚難採認。

⒋原告主張系爭土地規劃為親子同樂主題活動空間及景觀公園，並無償開放予公眾使用各節，被告所轄信義分處曾於辦理相同案件於91年12月25日派員至現場勘查，發現系爭土地因疏於維護致多處土地雜草叢生，此經載於臺北市政府92年5月21日府訴字第09207506200號訴願決定書附卷可稽。又經該分處於93年8月27日派員會同原告現場勘查結果，發現系爭土地地上數根鐵條破損高聳危險，地面雜草叢生，處處積水，且用鐵皮牆圍起，漆上建造房屋出售廣告，此有現場照片9幀附卷可稽，是原告所訴應不足採。

理由

一、按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之」；另平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之」。依據上開母法之授權而訂立之土地稅減免規則，其第1條揭示授權依據：「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之」；同規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵」；同規則第22條第1項前段規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之」。則關於適用及解釋土地稅減免規則時，自應符合其母法即土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之意旨。揆諸上開規定及見解，本件原告請求依據土地稅減免規則第9條規定，減免系爭土地之92年地價稅，即應審酌系爭土地92年度有無合於土地稅減免規則第9條規定「無償供公共使用」之要件，而此要件之解釋自不得悖於母法即土地稅法第6條及平均地權條例第25條之基本精神。

二、本件原告與案外人富邦建築經理股份有限公司原所共有臺北市○○區○○段3小段36之1、36之2及36之5地號等3筆持分土地（其中36之1、36之5地號土地《即系爭土地》於92年3月5日分別分割登記為36之8及36之9地號，均單獨歸原告所有），係屬信義計畫特定專用區內之住商混合區，為配合臺北市政府推動信義計畫區空地未開發前綠美化進行基地環境改善，以獲得容積獎勵，原告於系爭土地上設置簡易休閒設施及綠化，於87年12月開放供公眾使用。案經原告以臺北市信義區○○段○○段36之1、36之2及36之5地號等3筆持分土地係無償供公共使用，符合前揭土地稅減免規則第9條規定，於92年9月2日以書面向被告所轄中北分處申請適用土地稅減免規則第9條規定減免92年地價稅，案經移請前開土地所在地被告所轄信義分處辦理，被告所轄信義分處為查證前開土地當時之實際使用情形，於92年10月8日派員現場會勘，發現前開土地現場疏於維護、雜草叢生，此有92年10月8日現場採證照片4幀附卷可稽，被告所轄信義分處因而認定前開土地現場已無法供公眾使用，乃以92年9月15日北市稽信義甲字第09260944400號函否准原告之申請。嗣經原告查知本件申請免徵地價稅之土地標的有誤，復於93年2月18日以書面向被告所轄信義分處申請將土地標的變更為原告所有系爭土地，被告為再次確認系爭土地之實際使用情形，復於93年8月27日派員至現場勘查，仍發現系爭土地現場有數根鏽蝕鐵條聳立、欄杆及花圃牆垣傾圮、雜草叢生並有積水情形，且有部分土地以綠色鐵皮圍籬區隔，此亦有93年8月27日現場採證照片9幀在卷可憑，被告所轄信義分處認定系爭土地現場已無法供公眾使用，乃否准原告免徵系爭土地92年地價稅之申請。

三、原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭土地自87年起即規劃為親子同樂之主題活動空間，設有景觀步道、健康步道、籃球場、溜冰場及兒童遊戲區；原告為規劃系爭土地為綠地公園，已花費高達1,000萬元以上，且未將土地供作收費停車場使用，相對損失租金收入2,800萬元以上，此與原告應納之地價稅9,818,181元相較，並無不相當之情形；被告僅以系爭土地上偶見有雜草，即認未達增進社會福利及相當之經濟效益，不僅與事實不符，且增加法律所無之限制，且被告不得自行認定，應比照「高雄市公有及公營事業土地未開發前空地維護管理要點」之相關規定，准予免徵地價稅云云。

四、本院認：

㈠依土地稅減免規則第9條規定，私有土地實際上「無償供公共使用」為免徵地價稅之要件，而是否符合此等要件，應視該土地於當年度有無達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之客觀事實而定，而與原告因管理維護系爭土地所支出之成本是否相當於免徵地價稅所獲利益一節，並無必然之關係。是以，被告審度原告為規劃維護系爭土地而支出之成本，遠低於地價稅額，作為否准免徵理由之一，本院認為應非適當。又依同規則第22條第1項前段規定，關於減免事由，應由土地所有權人檢同有關證明文件申請，是以土地所有權人應舉證證明當年度系爭土地已符合無償供公共使用之要件。

㈡原告固主張系爭土地自87年起即規劃為親子同樂之主題活動空間，設有各種都市傢具、休憩設施，包括景觀步道、健康步道、籃球場、溜冰場及兒童遊戲區，業已舉辦多項活動，並提出現場照片及景觀配置圖（見本院卷第23-30頁、108-120頁）、維護單（本院卷第122-139頁）及整建費用明細表暨維護費用發票（本院卷第148-162頁）以為證。惟查，本件爭訟之處分乃系爭土地92年地價稅之核課處分，原告所提證據中僅本院卷第115-118頁現場設施溜冰場、籃球場，兒童遊樂設施之照片為92年4月17日所拍攝（參照照片上顯示之日期），及本院卷第134-139頁之維護單顯示92年1月3日、2月7日、3月3日、4月3日、5月2日、6月6日、7月4日、8月1日，9月5日、10月9日、11月3日、12月5日之維護情形，多為垃圾、積水、雜草之清除，其餘事證關係其他年度之土地狀況，非屬本件所應審酌，首予指明。又系爭土地是否供公眾無償使用，應以全年度之情形而為觀察，原告固提出92年4月17日拍攝之現場設施照片為證，然此僅能證明當日系爭土地上設有如照片所示之設施，尚稱清潔完整，而無法證明全年如一日，足供公眾自由、自在使用。再查系爭土地之面積，36-9地號土地為1312平方公尺、36-8地號土地為1770平方公尺，此有都市土地卡附於原處分卷可憑，足徵系爭土地面積頗廣，而原告維護偌大土地如上開維護單所示，僅是按月清理垃圾、積水等每月一次，此適足以證明原告對系爭土地並未積極管理，達到合於公眾使用之狀況。又被告受理申請後，於92年10月8日赴現場勘查，現場雜草叢生約莫半人高以上，此亦有被告提出之當日拍攝照片附於本院卷第174、175頁可憑，益證系爭土地非處於全年均可供公眾使用之情況。是以，原告主張系爭土地已供公眾無償使用，達到促進土地利用、增進社會福利之目的，即不足採。

㈢末查，系爭土地之狀況如何為一種客觀存在之事實，用以證明土地有無該當「無償供公眾使用」之要件，故以92年10月8日被告勘查現場為雜草叢生之狀況，判斷不符合土地稅減免規則第9條之規定，此乃基於事實論證之結果，非屬增加法律所無之限制。又被告為地價稅之課稅主管機關，其審酌客觀事實而為判斷，據以作成處分，本屬其職權之行使，並無不當。原告主張被告以現場偶見雜草，即否准免徵之申請，乃增加法律所無之限制；及被告不得自行認定系爭土地之管理維護程度云云，自難成立。

㈣又「高雄市公有及公營事業土地未開發前空地維護管理要點」第6條固規定空地所有權人所有符合完成綠美化規定之土地，得依土地稅減免規則第9條規定申請減免地價稅，第10條亦規定於空地綠美化完成後，得每滿1年向市府申請核發考評結果，以供作徵免地價稅之參考。惟此乃程序事項之規定，指明空地所有權人可以遵行之免徵地價稅申請程序，申請後之准否權限仍屬地價稅之各縣市主管機關，非謂一經申請即得逕行免議而獲免徵之許可。是以，原告主張被告應比照免徵，應屬對於法令之誤解，亦不足採。

五、綜上所述，本件被告審酌原告為規劃維護系爭土地而支出之成本，遠低於地價稅額，作為否准免徵理由之一，固有未妥，惟其另行勘查現場認定系爭土地未符供公眾使用之狀況，而否准原告免徵地價稅之申請，則無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　劉　介 中