臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國94年1月19日93年訴字第78號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落新竹市○○段1847地號土地，原准無償供公共通行騎樓走廊用地免徵地價稅面積為108平方公尺，經據地政連線資料，地上建物未辦保存登記，惟查被告房屋稅稅籍資料自民國79年3月起地上建物即為3層，騎樓走廊面積為104.7平方公尺，依照土地稅減免規則第10條第1項第2款及稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，應自88年起更正減免面積為34.90平方公尺，被告遂通知原告系爭土地部分面積非為無償供公共通行騎樓走廊用地，依法應改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵持有期間（88年至92年）稅額，原告主張對被告核課系爭土地88至92年地價稅應納稅額，依法繳納完稅在案，依稅捐稽徵法第34條第2項規定，系爭土地88至92年地價稅業經核定確定在案，惟被告於確定之案件，再行爭議，稱尚應補徵稅額，實與法律規定不符，遂提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造主張：

甲、原告起訴意旨略以：

㈠原告所有坐落新竹市○○段1847地號土地，為地上房屋門牌新竹市○○路147號之基地，被告79年5月9日79新市稅財字第208864號函自79年3月起課徵房屋稅，並因房屋基地有騎樓走廊用地，經被告核准無償供公共通行騎樓走廊用地免徵地價稅面積為108平方公尺，亦為被告所不否認。

㈡原告對被告所核定之房屋稅及該筆土地88年至92年地價稅，均信賴其核課無誤，並已繳納確定在案，惟被告93年8月10日新市稅地字第09300218871號函，變更93年度該筆土地地價稅核課，並向原告對已確定之該筆土地重核補徵88年至92年地價稅計新台幣（以下同）194,245元，顯依法不合。

㈢查對已確定之案件，被告縱有核課錯誤，亦不得對已確定之行政處分再行變更核課為不利原告之行政處分，此與行政救濟原理相違，又行政救濟程序所謂「確定」，稅捐稽徵法第34條第3項定有明文：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：（一）經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。（二）經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。（三）經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。

（四）經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。（五）經行政訴訟判決者。」準此，本件訴訟標的物既經被告核定確定，被告對該筆土地88年至92年已核課確定之地價稅再行爭議，自依法未合，自不足採，且有違「信賴保護」之原則。

㈣本件訴訟標的物被告於核課時即已發現為應徵稅捐者，並已核定徵收在案，自非被告所稱稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定之適用。本件訴訟標的物，並非被告漏而未經核課之案件，且被告對該筆土地88年至92年地價稅業經核課「確定」在案，並已完成繳納。

㈤綜上所陳，被告之原處分違背法令及信賴保護原則，應無理由。爰請求撤銷原處分及訴願決定。

乙、被告答辯意旨略以：

㈠相關法令：

⒈土地稅減免規則第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」

⒉財政部71年1月28日台財稅第30562號函釋規定：「土地稅減免規則第10條關於供公共通行之騎樓走廊地減免地價稅，在實務上徵納雙方爭議甚多，茲為解決稽徵上之困擾，經本部邀請內政部等有關機關研商獲致結論如下：土地稅減免規則第10條有關供公共通行之騎樓走廊地減免地價稅，依下列原則處理：（一）平房屋宇前簷突出於騎樓走廊地者，仍依規定免徵地價稅。（二）在騎樓走廊上有1層建物者，其騎樓走廊地之地價稅減徵二分之一；有2層建物者，減徵三分之一；有3層建物者，減徵四分之一；有4層以上建物者，減徵五分之一。」

⒊稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」

⒋財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋規定：「主旨：．．．。說明：二、查稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。」

㈡查座落新竹市○○段1847地號土地，宗地面積258平方公尺，原經被告機關核准無償供公共通行騎樓走廊用地免徵地價稅面積為108平方公尺，經被告機關承辦人員93年7月28 日現場勘察，系爭1847地號土地騎樓走廊面積確係無償供公共通行使用，惟該地上建有建築改良物，房屋門牌為新竹市○○路147號，經據地政連線資料查詢，地上建物未辦保存登記，惟被告機關房屋稅稅籍資料自79年3月起地上建物即為3層，騎樓走廊面積為104.7平方公尺。按土地稅減免規則第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。

一、地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。」及財政部71年1月28日台財稅第30562號函釋規定：「土地稅減免規則第10條有關供公共通行之騎樓走廊地減免地價稅，依下列原則處理：

（二）在騎樓走廊上有1層建物者，其騎樓走廊地之地價稅減徵二分之一；有2層建物者，減徵三分之一；有3層建物者，減徵四分之一；有4層以上建物者，減徵五分之一。」則本案系爭1847地號土地，在騎樓走廊上有2層建物，依前揭規定，應減徵地價稅三分之一，而非全部免徵。

㈢次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋規定：「主旨：．．．。說明：二、查稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。」本案騎樓地既經被告機關查獲騎樓上有2層建物，依規應減徵三分之一，則該地88至92年原地價稅各為88年：57,754元、89年：58,186元、90年：58,620元、91年：58,620元、92年：58,620元，經減徵三分之一後，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，於核課期間內向原告補徵系爭土地88至92年地價稅各為88年：38,503元、89年：38, 791元、90年：39,080元、91年：39,080元、92年：39,080元（該筆土地已於93年1月19日拍賣移轉予原告配偶曾惠珠），於法有據，是原告引用稅捐稽徵法第34條第2項第1款規定，主張88至92年地價稅之核課業經確定在案乙節，顯係對法條之誤解，特此陳明。

㈣另查原告所有系爭北門段1847地號土地，因被告機關疏忽致系爭土地自始騎樓面積皆全部免徵地價稅，數年應補徵稅捐因已逾核課期間無法補徵而免納，且本案補徵88至92年地價稅本應於各該當年度繳納，亦因上述原因，致原告可延至93年始繳納，原告不僅未因此而受損失，反而獲得遲延繳納之利益，是以本案應無違信賴保護原則，並予陳明。

㈤據上論結，系爭北門段1847地號土地，騎樓走廊地上有建築改良物2層，依規僅得減徵地價稅三分之一，而非全部免徵，則被告機關依減徵後稅額補徵原告持有期間（88至92 年）地價稅，並無違誤。爰請求駁回原告之訴。

理由

一、按土地稅減免規則第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」

二、本件係原告所有坐落新竹市○○段1847地號土地，原准無償供公共通行騎樓走廊用地免徵地價稅面積為 108平方公尺，經據地政連線資料，地上建物未辦保存登記，惟依房屋稅稅籍資料自79年3月起地上建物即為3層，騎樓走廊面積為104.7平方公尺，依照土地稅減免規則第10條第1項第2款及稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，應自88年起更正減免面積為34.90平方公尺，被告遂通知原告系爭土地部分面積非為無償供公共通行騎樓走廊用地，依法應改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵持有期間（88年至92年）稅額。原告則不服，為如事實欄所載之主張。

三、經查：

㈠本件坐落新竹市○○段1847地號土地，原經被告機關核准無償供公共通行騎樓走廊用地免徵地價稅面積為108平方公尺，該地上建有建築改良物，房屋門牌為新竹市○○路147號，地上建物未辦保存登記，惟被告機關房屋稅稅籍資料自79年3月起地上建物即為3層，騎樓走廊面積為104.7平方公尺之事實，經被告機關承辦人員93年7月28日現場勘察屬實，並有現場勘查照片、房屋稅主檔現值查詢、房屋稅籍紀錄表及地價稅特別稅率減免用地管制主檔異動作業等資料影本各一紙在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。

㈡另按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定‧‧。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，另財政部71年1月28日台財稅第30562號函釋規定：「土地稅減免規則第10條關於供公共通行之騎樓走廊地減免地價稅，在實務上徵納雙方爭議甚多，茲為解決稽徵上之困擾，經本部邀請內政部等有關機關研商獲致結論如下：土地稅減免規則第10條有關供公共通行之騎樓走廊地減免地價稅，依下列原則處理：

（一）平房屋宇前簷突出於騎樓走廊地者，仍依規定免徵地價稅。（二）在騎樓走廊上有1層建物者，其騎樓走廊地之地價稅減徵二分之一；有2層建物者，減徵三分之一；有3層建物者，減徵四分之一；有4層以上建物者，減徵五分之一。」。查本件地上建物為3層，已如上述；即系爭土地之騎樓地上有2層建物，是被告機關依土地稅減免規則第10條第1項第2款之規定及上開財政部函釋之意旨，地價稅應減徵三分之一，則該地88至92年原地價稅各為88年：57,754元、89年：58,186元、90年：58,620元、91年：58,620元、92年：58,62 0元，經減徵三分之一後，系爭土地88至92年地價稅各為88年：38,503元、89年：38, 791元、90年：39,080元、91年：39,080元、92年：39,080元，依法自無不合。

㈢至原告主張本件有違信賴保護原則乙節；查原告所有系爭1847地號土地，因被告機關疏忽致系爭土地自始騎樓面積皆全部免徵地價稅，數年應補徵稅捐因已逾核課期間無法補徵而免納，且本件被告對於原告所補徵88至92年地價稅本應於各該當年度繳納，亦因被告之疏忽致原告可延期繳納，原告不僅未因此而受損失，反而獲得遲延繳納之利益；是原告上開主張，自不足採。

四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。