臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蘇千祿律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年03月09日台財訴字第09300597990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之父張合興於民國82年01月31日死亡，其所遺農業用地於列管期間經被告派員複勘，發現部分農地未繼續經營農業生產，核與行為時農業發展條例第31條規定不符，乃就全部免稅農地核定補徵應納稅額新臺幣（下同）30,743,429 元，並處罰鍰877,846 元。原告不服，循序提起行政救濟程序，並提供擔保而未經被告移送強制執行。嗣經本院以91年度訴更一字第28號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）確定。被告依旨以93年5 月7 日北區國稅法二字第0930014325號行政訴訟判決重核案件復查決定書變更補徵應納稅額為8,964,300 元、罰鍰321,820 元，另按應納稅額8,964,300 元加計利息3,578,487 元，併予發單補徵。原告就行政救濟加計利息3,578,487 元部分不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈被告係因鈞院判決撤銷原處分而更正錯誤，亦即被告初核時即有錯誤。倘被告未核定錯誤，原告即會繳納無誤部分之稅款，不致產生利息。故此行政救濟期間利息之損失不該由原告負擔。

⒉被告計算利息係以年利率6.45% 為標準，近年來各家銀行利率皆調降至年利率2%至3%左右，被告所認定之利率竟高出兩倍以上，顯然嚴重不公。

㈡被告主張之理由：

⒈本件遺產稅初核追繳應納遺產稅額30,743,429元，並處罰鍰877,846 元，繳納期間為87年1 月6 日至同年3 月5 日。嗣經鈞院判決撤銷，被告重核復查決定：「變更遺產淨額為68,709,210元、應補徵遺產稅額8,964,300 元及罰鍰321,820 元」，並將應補徵稅額8,964,300 元、罰鍰321,820 元及加計行政救濟利息3,578,487 元，一併發單通知原告繳納。系爭行政救濟利息，係自應繳納期間屆滿之次日87年3 月6 日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日93年5 月12日止，依原應繳納稅款期間屆滿之日87年3 月5 日時之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率6.45% ，按日加計。

⒉查納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依法申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，倘納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，按日加計利息退還。另稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，已兼具「公平性」與「合理性」。原告因申請行政救濟已享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，當應負擔緩繳稅款期間之利息。

理由

一、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收」；「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定原告復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行．．．二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者」，分別為稅捐稽徵法第38條第3 項、第39條前段所明定。

二、本件事實概要已如前述，為兩造所不爭執，並有本件復查決定書、復查決定應補稅額更正註銷單及遺產稅繳款書（按此繳款書上將稅額誤載為3,587,487 元）各1 件附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件遺產稅之延滯乃出於被告核課錯誤所致，不應由原告負擔行政救濟利息之損失；又計算利息之利率遠高於目前銀行存款利率，顯不合理云云。

三、經查，本件補徵之遺產稅原繳納期間為87年1 月6 日起至同年3 月5 日止，經行政救濟後，被告以93年5 月7 日北區國稅法二字第0930014325號行政訴訟判決重核案件復查決定書變更補徵應納稅額為8,964,300 元確定，被告據以填發補繳稅款繳納通知書之日為93年5 月12日，又原應繳納稅款期間屆滿之87年3 月5 日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為6.45% ，此有原核定之遺產稅繳款書、行政訴訟判決重核案件復查決定書、公文處理流程查詢電腦畫面及網路郵局查詢資料各1 件附於本院卷第51、26、54、48頁可憑。是依前揭稅捐稽徵法第38條第3 項規定，被告按應補稅款加計自系爭補繳稅款原核准展延繳納期間屆滿之次日即87年3 月6 日起至確定發單日93年5 月12日止（共2259日）之行政救濟利息3,578,487 元，自無違誤【計算式：8,964,300 元×6.45% ÷365 日×2259日】。

四、再查，稅捐稽徵法第38條第3 項對於經行政救濟確定應補繳稅款者，有應按日加計利息一併徵收之規定；同條第2 項復規定若經行政救濟確定而應退稅款者，也應按日加計利息一併退還，考其立法意旨無非在補足徵納雙方因行政救濟程序而緩徵或溢徵所生之利息損失，以求公允。且利息乃使用金錢之對價，應繳稅款因行政救濟而暫緩繳納，致使納稅義務人本應減少與稅額同額之金錢因而未減少，而得任意支配使用，則使用者支付利息乃屬當然，此項規定並無處罰之性質，自無需考量責任歸屬之問題。是以，本件原告雖因被告初核有誤而提出行政救濟程序，不應歸責於原告，惟仍無礙於行政救濟利息之加徵。又行政救濟利息之利率既係法定，即無不予遵守之理，近年來利率下降乃因市場貨幣供需情形而產生，非屬依法計算行政救濟利息時所得予以考量。是以，原告起訴主張各節，均難成立。

五、末查，本件之訴訟標的乃審究附麗於復查決定書之行政處分，遺產稅繳款書僅係納稅人與代收稅款之行庫間之收付憑證，非行政處分本身。被告於本案所提遺產稅繳款書雖有誤載稅款之情形，惟其既非行政處分，此項誤載尚不致變更原處分所核定之行政救濟利息金額，惟為免發生溢徵之錯誤，宜由被告儘速更正重新製發，併此指明。

六、綜上所述，本件被告依法另徵行政救濟利息，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　劉　介 中