臺北高等行政法院判決

原告

邁拓企業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

林振煌律師

被告

財政部臺北關稅局

代表人

江安雄（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國94年4月21日台財訴字第09400131980號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下

主文

事實

甲、事實概要：原告於民國（下同）93年7月1日委由元真報關有限公司向被告報運進口CHIP VARISTOR （晶片電阻器）乙批（報單號碼：第CH／93／549 ／00659號），原申報稅則號別第

8533.40.00號，稅率均為0%，經電腦篩選按C1（免審免驗）方式通關放行。嗣經被告事後審查結果，系爭來貨為突波吸收器，乃予以改列稅則號別第8536.30.00號，按稅率7.5%課徵稅款。原告不服，申請復查，被告以94年1 月14日北普復字第0941000973號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：系爭貨物之稅則號別究應為原告申報之第8533.40.00號，或被告改列之第8536.30.00號？

原告主張：

一、稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本案之進口貨物業經財政部關稅總局94年11月25日第0941024177號函認：「Zinc Oxide Varistor」為「變阻器」，應適用稅則號別第8533節而免稅。自應適用此一有利於原告之解釋函令。另最高行政法院92年度判字第779號判決亦指出：「行政法院審理行政訴訟事件，於判斷行政處分是否違法時，必須審查該行政處分所適用之行政命令是否仍有效存在；倘行政函令解釋已被廢止，行政機關即不得再適用之作成行政處分；法院審理時更應斟酌是否有稅捐稽徵法第1條之1：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」規定之適用。惟財政部75年10月14日臺財稅第7526740號函釋說明二（三）已由該部86年7月24日臺財稅第861908054號函釋核示不再援用，予以刪除在案（見財政部稅制委員會90年12月編印所得稅法令彙編局部刪除理由索引第8頁），而原判決未斟酌該函釋說明二（三）業經財政部刪除，已失其效力之情況，並斟酌有無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用，卻仍謂原處分與財政部75年10月14日臺財稅第7526740號函釋說明二（三）意旨無違，而予維持，自有未洽。」因此，被告復又由財政部關稅總局以95年1月16日以台總局稅字第0951000321號函，自行解釋「不溯及既往」，根本違反稅捐稽徵法第1條之1規定。

二、查被告主張依微軟電腦字典第4版第642頁，原告進口之系爭貨物「Varistor」一詞中文翻譯為「變阻體」，亦稱「突波吸收器」（此為原告所不爭），與「可變電阻器」有所不同一節：

（一）試問如何區分「變阻體」、「變阻器」呢？被告單憑字面意思而未審先判，未實質查驗證據實體為何？再次重申請求鈞院函詢經濟部工業局關於系爭貨物是否屬於可變電阻器。

（二）原告前已敘明系爭貨物之全名為「Zinc Oxide Varistor」，而「Varistor」乃「variable」、「resistor」二字之縮寫，中文翻譯應為「可變電阻器」。全華科技圖書股份有限公司出版之「最新電子材料辭」第342頁亦翻譯為「變阻器」，其說明則明白指出「變阻器」之功能在於：「依照外加電壓的大小，變化阻值的非線性電阻元件。能吸收過大變壓、突波電流、保護電子電路」，並指出其材料「主要成份是ZnO」。

（三）由上該專業辭典之說明可知：

１、「Varistor」之性質在於「依照外加電壓的大小，變化阻值的非線性電阻元件」，不論譯中文翻譯為「可變電阻器」或「變阻器」，均在指出其具有「依外加電壓大小而變代阻值」之性質。

２、「Varistor」（即「可變電阻器」或「變阻器」）之功能在於吸收「吸收過大變壓、突波電流、保護電子電路」，可見「Varistor」具有吸收「突波電流」之功能，但並不因此就是屬於被告所主張之「突波吸收器」。被告主張系爭貨物之說明有「surge」一詞即主張為「突波吸收器」，顯然望文生義，與電子專業認知不符。

３、末查「最新電子材料辭典」亦指出依電壓電流之特性，有「對稱型突波器與非對稱型突波器」，由此亦可證「Varistor」於業界亦另稱為「突波器」，該等不同名詞不過為對於同一事之不同稱謂，縱使說明使用「突吸」一詞，仍無礙其實質上就是屬於「可變電阻器」或是「變阻器」此一明確事實。

（四）被告所提之Microsoft電腦字典，Varistor一詞中文翻譯為「變阻體」，被告既然承認「Varistor」即為「變阻體」，顯見被告已默認「變阻體」即是「可變電阻器」之一種。但被告還是以原告目錄之應用說明即謂原告貨品為「突波遏止器」掩飾錯誤。雖然被告如此掩飾，亦知本身錯誤，故財政部關稅總局方再以94年11月25日台總局稅字第0941024177號函對Chip Varistor（原告進口貨物）改歸列第8533節稅則（電阻器稅則），而非如被告原先自行更改之稅則號列第8536節（突波遏止器）。且此稅則號別之變更是由被告自行提報財政部關稅總局，顯見被告亦知本身錯誤，才會發函要求財政部關稅總局更改稅則號別。

（五）依據財政部關稅總局94年11月25日台總局稅字第0941024177號函於說明中詳細指出：「二、另晶片型變阻器（Chip Varistor）係由數層陶瓷材料與金屬電極複合組成，為金屬氧化物積成結構，其功能與本案之氧化鋅變阻器相同。」

（六）由上所述，系爭貨物依原稅則分類已有適當分類即應歸屬「可變電阻器」而免稅，被告原來之歸類乃屬歸類錯誤，而非稅則分類見解變更。且參諸美國海關稅則同樣將金屬氧化變阻器歸列於第8533節而免稅，足徵系爭貨物在國際貨物稅則分類上，本無爭議。本案純屬被告無視國際貿易分類體系任意核課，嗣發現錯誤方又發函更正，根本不是被告嗣後又另發函所稱「稅則分類見解變更」。被告僅根據原告之目錄，貨物CHIP VARISTOR產品說明：「AMECTransient．．．」等功能說明，即認為系爭產品需歸入稅則號別第3536.30.00號且綜觀被告之理由敘述，均未對原告之正確貨品中文名稱回應，且無視原告所提之ChipVaristor是「晶片電阻器」貨品中文名稱，顯見被告因專業知識不足，而另以其他錯誤理由，掩飾錯誤，強迫原告必需用錯誤稅則號別。

三、被告主張依海關進口稅則解釋準則三（甲）規定，貨物具有具體明確之功能或特殊性，其稅則歸列應較一般性者為優先適用，故改列為稅則號別8536.30.00號並無不妥一節：

（一）按稅則號別8536.30.00號規定為「其他電路保護器具，電壓未超過1000伏特者」，由該等規定文義可知，電路保護器具只有在不符合其他項目規定時，方歸列為本項，故文字上才有「其他」一詞。可見電路保護器具如果功能不夠具體明確，方會被歸列為此項。因此稅則號別8536.30.00號屬於一般性說明，要屬無疑。

（二）原告主張依國際商品統一分類制度註解（下稱H.S.註解），第8536節不包括項目中提及，用為電壓控制器之非線性電壓電阻器（變阻器）應歸屬為第85.33節。可見本案貨物既然屬可變電阻器，亦應歸屬於該節，方屬適當。對此，被告也已提出財政部關稅總局94年11月25日台總局稅字第0941024177函主旨欄記載：「建議突波吸收器（ZincOxide Varistor）改歸列稅則第8533.29.00號『其他固定電阻器』，其零件銀片，改歸列稅則第8533.90.00號乙案，同意辦理。」其說明欄第2項記載：「另晶片型變阻器（Chip Varistor）係由數層陶瓷材料與金屬電極複合組成，為金屬氧化物積成結構，其功能與本案之氧化鋅變阻器相同，應併同改歸列稅則第8533.29.00號。至於稅則第8535.40.20號『突波遏止器』係指線圈、電容器等之組合體，以串聯或並聯方式插入線路或電器器具中，用以吸收高頻突波，其構造與前揭之壓敏電阻器顯有不同，併此指明。」換言之，被告已經完全認同原告於訴願程序、訴訟程序各該書狀之見解，亦即：「Zinc Oxide Varistor」為「變阻器」，應適用稅則號別第8533節而免稅。

（三）本案系爭貨物確屬「可變電阻器」，且於93年2月11日進口時即按「分類正確的稅則號別8533.40.00號申報進口」，而後經由被告自行決定變更稅則號別更改為8536.30.00號，要求原告補繳7.5%進口稅，時至今日被告又引用關稅總局95年1月16日台總局稅字第0951000321號函，就適用日期及未確定案件是否一體適用等加以闡釋說明：「本案係屬稅分類見解變更，先前所為分類釋示並非顯然錯誤，為維持法律秩序之安定，應不受後釋之影響，旨揭函示之適用日期自以發文之日起生效，且不溯既往」，函文中特別指出「本案係屬稅分類見解變更」，既屬「稅分類見解變更」即明確指出應列於稅則號別第8536.30.00號「其他電路保護器具，電壓未超過1000伏特」，現因法令修改，而不溯既往。但原告並非因分類錯誤且申報使用之稅則號別錯誤，而是經由被告自行決定變更才歸列於稅則號別第8536.30.00號。此與是否「不溯既往」之意義差之千里。意即原告於進口時點即明確的按「分類正確的稅則號別8533.40.00號申報進口」，而並非如被告所云錯列申報稅則號別8536.30.00號，故原告更不適用「不溯及既往」。

（四）財政部關稅總局94年11月25日第0941024177號函既已認「Zinc Oxide Varistor」為「變阻器」，應適用稅則號別第8533節而免稅。依稅捐稽徵法第1條之1規定，自應適用此一有利於原告之解釋函令。被告自己分類錯誤在先，自行更正後卻又自己解釋「不溯及既往」，顯視人民權益於無物。

（五）被告所提之財政部關稅總局95年1月16日台總局稅字第0951000321號函，自稱：「先前所為分類釋示並非顯然錯誤」，若原先之歸類非「顯然錯誤」，則屬何等錯誤？事實上，從財政部關稅總局函、國際分類慣例以觀，被告之前對於系爭貨物之歸類根本是「明顯錯誤」，而不是「並非顯然錯誤」，蓋：

１、被告一直指稱原告貨品（Chip varistor）為突波遏止器，現在已明白承認Chip varsitor其構造和突波遏止器不同。

２、關稅總局也承認Chip varistor，中文名稱為「晶片型電阻器」，並函覆Chip Varistor「應」歸列稅則8533號（此為被告之所不爭）。

３、若被告原主張之稅則歸類正確，就沒必要自行提報財政部關稅總局更改，原因就是被告自知錯誤才更改，故原告再次強調被告原來之分類乃屬「明顯錯誤」。

４、本件攸關人民權益，只有「正確」或「錯誤」，不得「模稜兩可」。關稅總局乃政府單位豈可以「並非明顯錯誤」而認可被告核課原告進口關稅之錯誤決定？

四、被告指因各國關稅政策不同、所課稅率不同，美國海關對於系爭貨物之稅則歸列，無法拘束我國海關之認定云云：

（一）原告前已敘明，本案乃關於「Zinc Oxide Varitor」應歸列於何一稅則號別之爭議，與國外關稅政策、稅率無關。被告所言，顯係誤導。

（二）關於貨物之稅則號別歸列，其解釋準則乃國際共通，且我國也已加入世界貿易組織WTO（World TradeOrganization），在國際貿易上是以「平等互惠」為最高原則，試問若原告在美國及台灣同時進口同一種產品時，且使用相同稅則號別進口至美國時，美國進口稅率是0%，但台灣卻需核課進口稅7.5%，實至無理。所以我國「海關進口稅則總則」方規定各號別品目之劃分得依「H.S.註解」辦理，可見「H.S.註解」乃各國通用之解釋準則，與各國外關稅政策、稅率無關。

（三）被告對於原告主張之美國海關對於Metal OxideVaristors品名之歸列，並未否認。可證美國海關依將本案貨物應歸列於於第8533.40.00號內，乃符合「H.S.註解」之作法。既然美國海關對系爭貨物之歸列正確，當然表示被告對於系爭貨物之稅則歸則不符。

五、被告若依進口貨物名稱歸類，本件貨物應屬變阻器而免稅：

（一）原告進口之貨物名稱為「Chip varistor」（晶片型變阻器），而依稅則號別8533.40，其中已經明白記載其英文名稱為「other variable resistors」。

（二）至於被告所謂之「突波吸收器」，在稅則號別8536之英文名稱為「surge suppressors」，可見系爭貨物若單以貨物名稱歸類，非屬突波吸收器行至明。

六、被告若依進口貨物實際功能歸類，本件貨物仍應歸類為變阻器而免稅：

（一）被告所稱之「突波吸收器」，依H.S.註解第8536節突波遏止器，係指線圈、電容器之組合，以串聯或並聯方式插入一條線路或電氣用具，且該註解更指出「作此種用途之簡單線圈或電容器仍歸入其本身之節」，可見「突波吸收器」有其一定定義，若簡單線圈或電容器縱使有吸收突波之功能，但非「以串聯或並聯方式插入一條線路或電氣用具」，仍不屬於該節所稱之「突波吸收器」，而是應歸屬於其本身之節。

（二）而系爭貨物乃以薄膜技術印刷形成，並非「線圈、電容器之組合，以串聯或並聯方式插入一條線路或電氣用具」，自非屬突波吸收器。故從實際構造而言，已非屬「突波吸收器」。

七、從解釋原則而言，本件貨物應歸類為變阻器而免稅：

（一）再從解釋原則而言，按「海關進口稅則總則」一、規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之或名及解釋準則之規定外，並得參關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」而依「國際商品統一分類制度（H.S.）解釋準則」，準則三（甲）規定：「稅則號別所列之貨物名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。」註解中則說明：「準則三（甲）所定第一種分類方法，有特別規定貨品之節優先於一般規定之節適用」。

（二）原告進口者屬於「可變電阻器」，既然稅則號別第8533.40.00號有規定「其他可變電阻器」，此屬於較明確具體之特別規定。而本案歸列之稅則號別第8536.00.00號「其他電路保護器具，電壓未超過1000伏特」，顯然屬於一般性規定。依上開準則三（甲），本案自應適用比較具體明確之稅則號別第8533.40.00號規定「其他可變電阻器」。

（三）誠如H.S.註解所稱「作此種用途之簡單線圈或電容器仍歸入其本身之節」，可見許多元件本身均具有吸收突波之功能，但若不符合「突波吸收器」之定義，縱使具有吸收突波之功能，仍非所謂「突波吸收器」，而是應歸屬於各該元件本身所屬之節。可見稅則號別第8536.00.00號「其他電路保護器具，電壓未超過1000伏特」，在解釋上確屬於一般性規定，若特定貨物可歸類於其他較具體明確者，縱使具有吸收突波之功能，仍不得歸入本號別。

被告主張：

一、按海關進口稅則號別第8529.90.90號為「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，第1欄稅率為免稅；稅則號別第8542.70.00號為「電子微組件」，第1欄稅率為免稅；稅則號別第8533.40.00號為「其他可變電阻器，包括變阻器及電位計」，第1欄稅率為免稅；稅則號別第

8536.30.00號為「其他電路保護器具，電壓未超過1,000伏特者」，第1欄稅率為7.5%。次按「『突波吸收器（ZincOxide Varistors）』．．．主要功能應係保護消費性電子及工業電子等產品，降低因雷擊與突波電壓所造成的損害，．．．其適用電壓在1000V以下者，核歸CCC8536.30.00.00-1『其他電路保護器具，電壓未超過1000伏特者』項下．．．」「．．．『變阻器（VARISTOR）』，依書面資料審核其貨名應修正為『突波吸收器（Zinc OxideVaristors）』，係屬上述已開放『電路保護器具，電壓未超過1000伏特者』之範圍，．．．」亦分別經經濟部國際貿易局90年11月7日貿（90）一發字第0900020516-0號及92年10月31日貿服字第09200134340號書函核釋在案。

二、查「Varistor」一詞中文翻譯為「變阻體」，亦稱「突波吸收器」（此為原告所不爭），與「可變電阻器」仍有所不同，根據原告提供之原廠型錄第1 頁對系案貨物CHIPVARISTOR產品所作說明：「AMECS Transient VoltageSuppressors are ZnO base devices designed forprotection of low and medium voltage electroniccircuits against electrostatic discharge and voltageor current transient surges.．．．cover differentapplication fields, such as ：1.ICs and low voltageelectronic circuits protection 2.Automotiveelectronics protection 3.Telecommunication」，已清楚載明系爭貨物為突波吸收器（或突波遏止器），屬瞬間電壓抑制之電路保護器產品，「Surge 」一詞為「突波」，指突然增加之可能具有傷害性之電壓，「Surge Suppressor」突波遏止器，即防止突波高電壓過載之電路保護器。查系爭貨物為突波吸收器，主要用於包括行動電話、電腦、半導體元件、控制器、DC馬達等以保護消費性電子及工業電子等產品，降低因靜電、瞬間電壓或突波所造成的損害，以達到增加產品使用壽命之目的，屬瞬間電壓抑制之電路保護器產品，應無疑義。依H.S.註解第1283頁倒數第8 行對稅則第8536節保護電路器具之詮釋：「本節（指第8536節）包括供防止電路過載用之其他裝置」，參據上開經濟部國際貿易局答復進口廠商之書函，被告予以改列稅則號別第8536.30.00號，按稅率7.5 % 課徵，洵屬適法妥當。

三、按各國因關稅政策不同，所課稅率亦有不同；且美國海關對於Metal oxide varistor之稅則歸列，亦無法拘束我國海關之認定。又系爭突波吸收器，又名突波遏止器（SurgeSuppressor），依世界關務組織以往之分類案例顯示，係屬稅則第8536.30 目下之其他電路保護器範疇，此有稅則處91年10月3 日（91）則普字第1075號函附資料在卷可稽，被告予以核列稅則第8536.30.00號項下，應屬合理。原告起訴理由，核無足採。

四、按海關進口稅則解釋準則三（甲）規定：「稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。」所謂「具體明確」者，係相對於「一般性」而言。本條稅則歸列原則係謂，貨物若具有具體明確之功能或特殊性者，其稅則歸列應較一般性者為優先適用。查本案參據原告提供之原廠型錄第1 頁對CHIP VARISTOR 產品所作說明，已具體明確指出系爭貨物為突波吸收器（或突波遏止器），屬瞬間電壓抑制之電路保護器產品，被告予以改列稅則號別第8536.30.00號，並無不妥；縱令系爭突波吸收器係利用非線性變阻原理所製成之瞬間突波電壓抑制用電路保護器，表面上可適用稅則第8533節之電阻器及第8536節之電路保護器，惟其係專作為電路保護之特殊用途，依上揭海關進口稅則解釋準則三（甲）貨品說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用（即特殊性優於一般性）之規定，仍應歸列稅則第8536節項下。次查海關進口稅則核定之權責機關為稅則處，而經濟部國際貿易局之意見可作為參考，且被告為求慎重，於93年10月13日以（93）北關字036 號「進口稅則分類疑問及解答」函請稅則處解釋，嗣經該處於同年11月15日釋復：「本案宜依貨物功能及原設計目的按『電路保護器具』（電壓未超過1000伏特）歸列稅則號別第8536.30.00號。」準此，被告依原告檢附之原廠型錄所載說明及稅則處之核定，將系爭貨物改列稅則號別為第8536.30.00號，應屬適當。

理由

甲、程序方面：本件被告代表人於原告起訴後變更為江安雄，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、按海關進口稅則號別第8533.40.00號為「其他可變電阻器，包括變阻器及電位計」，第1欄稅率免稅；同稅則號別第8529.90.90號為「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，第1欄稅率為免稅；同稅則號別第8536.30.00號為「其他電路保護器具，電壓未超過1,000伏特者」，第1欄稅率7.5%。

二、原告於93年7月1日委由元真報關有限公司向被告報運進口CHIP VARISTOR（晶片電阻器）乙批（報單號碼：第CH／93／549／00659號），原申報稅則號別第8533.40.00號，稅率均為0%，經電腦篩選按C1（免審免驗）方式通關放行。嗣經被告事後審查結果，系爭來貨為突波吸收器，乃予以改列稅則號別第8536.30.00號，按稅率7.5%課徵稅款。原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為系爭貨物之稅則號別究為原告申報之第8533.40.00號，稅率為0%？抑或是被告改列之第8536.30.00號，稅率為7.5%？

三、原告雖主張略以依國際商品統一分類制度註解，第8536節突波遏止器，係指線圈、電容器之組合以吸收高頻率突波，與本案貨物屬晶片之構造不同。另依國際商品統一分類制度註解，第8536節不包括項目中提及，用為電壓控制器之非線性電壓電阻器（變阻器）應歸屬為第85.33節云云。惟查，根據原告提供之原廠型錄第1頁對系案貨物CHIP VARISTOR產品所作說明：「AMECS Transient Voltage Suppressors areZnO base devices designed for protection of low andmedium voltage electronic circuits againstelectrostatic discharge and voltage or currenttransient surges.．．．cover different applicationfields, such as：1.ICs and low voltage electroniccircuits protection 2.Automotive electronicsprotection 3.Telecommunication」，已清楚載明系爭貨物為突波吸收器，主要用於包括行動電話、電腦、半導體元件、控制器、DC馬達等以保護消費性電子及工業電子等產品，降低因靜電、瞬間電壓或突波所造成的損害，以達到增加產品使用壽命之目的，屬瞬間電壓抑制之電路保護器產品，依H.S.註解第1283頁倒數第8行對稅則第8536節保護電路器具之詮釋：「本節（指第8536節）包括供防止電路過載用之其他裝置」，被告予以改列稅則號別第8536.30.00號，按稅率7.5%課徵，洵屬適法。且查，型錄為原廠對其貨物詳細說明，海關於核定稅則分類時，參照原廠型錄內容，作為正確稅則核定之參考，並無不合。

四、原告另主張本案貨物乃用於手機作為防止靜電（ESD）之零件，可歸列於8529.90.90.00-8稅則，應為免稅。又本案貨物為微組件之可變電阻器，亦可歸列於8542.70.00.00-4稅則，即為免稅。且8536.30.00.00-1稅則項下所謂「其他電路保護器具，電壓未超過1,000伏特者」，乃概括規定，應指無法歸類為其他適當項下之貨物，方歸類於該項下乙節。經查，海關進口稅則解釋準則三（甲）規定：「稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用」，查本案參據原告提供之原廠型錄第1頁對CHIPVARISTOR產品所作說明，已具體明確指出系爭貨物為突波吸收器（或突波遏止器），屬瞬間電壓抑制之電路保護器產品，被告予以改列稅則號別第8536.30.00號，並無不妥；縱令系爭突波吸收器係利用非線性變阻原理所製成之瞬間突波電壓抑制用電路保護器，表面上可適用稅則第8532節之電阻器及第8536節之電路保護器，惟其係專作為電路保護之特殊用途，依上揭海關進口稅則解釋準則三（甲）貨品說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用（即特殊性優於一般性）之規定，仍應歸列稅則第8536節項下。次查海關進口稅則核定之權責機關為財政部關稅總局稅則處，而經濟部國際貿易局為制定稅則之機關，其意見自可作為海關核定稅則時之參考，是被告參據上開經濟部國際貿易局答復進口廠商之書函，自應核歸稅則第8536.30.00號。且被告為求慎重，復於93年10月13日以（93）北關字036號「進口稅則分類疑問及解答」函請財政部關稅總局稅則處釋示是類貨物之稅則，嗣據該處同年11月15日釋復：「本案宜依貨物功能及原設計目的按『電路保護器具』（電壓未超過1000伏特）歸列稅則號別第8536.30.00號。」準此，本案被告依來貨之功能及用途改列稅則號別為第8536.30.00號，按稅率7.5%補徵稅款，核無不當，自無原告原申報稅則號別第8533.40.00號及另主張稅則號別第8529.90.90號、8542.70.00號之適用。

五、另查「CHIP VARISTOR」一詞中文翻譯，原告雖稱為「可變電阻器」，惟其他廠商進口時，亦有按其功能稱為「突波吸收器」者，另TVS（Transient Voltage Suppressors ）亦有稱為過激保護器者，有被告提出之坊間型錄影本可參，足見原告所稱「可變電阻器」為原告依字面之翻譯而已，被告核定稅則時，未按原告申報貨名「電阻器」核歸第8533節稅則，而參據原告提供之上揭原廠型錄第1頁對系案貨物CHIPVARISTOR產品所作說明，已清楚載明系爭貨物為突波吸收器（或突波遏止器），屬瞬間電壓抑制之電路保護器產品，「Surge」一詞為「突波」，指突然增加之可能具有傷害性之電壓，「Surge Suppressor」突波遏止器，即防止突波高電壓過載之電路保護器（參見電腦字典第4版第642頁），依H.S.註解第1283頁倒數第8行對稅則第8536節保護電路器具之詮釋：「本節（指第8536節）包括供防止電路過載用之其他裝置」，被告予以改列稅則號別第8536.30.00號，按稅率7.5%課徵，亦無不合。

六、按各國因關稅政策不同，所課稅率或有不同，則美國海關對於Metal oxide varistor之稅則歸列，亦無法拘束我國海關之認定。原告稱依據美國海關稅則將Metal oxidevaristors品名，歸列於8533內，參酌國際慣例，本案貨物之稅則實應歸列8533.40.00而免稅云云，核不足採。且系爭突波吸收器又名突波遏止器（Surge Suppressor），依世界關務組織以往之分類案例顯示，係屬稅則第8536.30目下之其他電路保護器範疇，此亦有被告提出之稅則處91年10月3日（91）則普字第1075號函附資料在卷可稽，被告予以核列稅則第8536.30.00號項下，應屬合法。

七、原告雖主張本案之進口貨物業經財政部關稅總局94年11月25日第0941024177號函認：「Zinc Oxide Varistor」為「變阻器」，應適用稅則號別第8533節而免稅。自應適用此一有利於原告之規定，關稅總局函示不溯及既往，違反稅捐稽徵法第1條之1規定一節。經查，依稅捐稽徵法第2條規定「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」，準此，關稅案件，並無稅捐稽徵法之適用，合先敘明。次查，關稅總局94年11月25日台總局稅字第0941024177函：「主旨：關於貴局為配合熱敏電阻電路保護器稅則號別變更，建議突波吸收器（Zinc OxideVaristors 屬壓敏電阻器）改歸列稅則第8533.29.00號『其他固定電阻器』，其零件銀片，改歸列稅則第8533.90.00號乙案，同意辦理。復請查照。說明：．．．二、另晶片型變阻器（Chip Varistor）係 由數層陶瓷材料與金屬電極複合組成，為金屬氧化物積成結構，其功能與本案之氧化鋅變阻器相同，亦屬壓敏電阻器而作為吸收突波、保護電路之用，應併同改歸列稅則第8533.29.00號。至於稅則第8535.40.20號『突波遏止器』係指線圈、電容器等之組合體，以串聯或並聯方式插入線路或電氣器具中，用以吸收高頻突波，其構造與前揭之壓敏電阻器顯有不同，併此指明。」，其係因另案美商泰科電子股份有限公司熱敏電阻電路保護器稅則號別爭議案件，經財政部94年10月7 日台財關字第09401015710 號令略以「進口貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器（Polymeric Positive Temperature Coefficient (PTC)Thermistor Circuit Protectors）， 依其功能有時亦稱自復式保險絲（Resettable Fuse）， 海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之 稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」，本件關稅總局為配合熱敏電阻電路保護器稅則號別變更，而依各關稅局建議，將性質類似，屬壓敏電阻器而作為吸收突波、保護電路用之晶片型變阻器（Chip Varistor）， 併同改歸列稅則第

8533.29.00號，要屬稅則分類見解變更，並非原分類顯然錯誤，故關稅總局再以95年1 月16日台總局稅字第0951000321號函：「．．．說明：．．．二、本案係屬稅則分類見解變更，先前所為分類釋示並非顯然錯誤，為維持法律秩序之安定，應不受後釋之影響，旨揭函示（按：指關稅總局94年11月25日台總局稅字第0941024177函）之適用日期自以發文之日起生效，且不溯既往。」釋疑，自無不合。況且，行政法院對於撤銷訴訟判斷原處分是否違法之基準時點，應以處分時之事實及法令為準，且本件業經為變更見解之關稅總局95年1 月16日台總局稅字第0951000321號函明示適用日期自以發文之日起生效，且不溯既往，核與財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號函就類似稅則變更案件所為「有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：．．．三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，．．．改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。」之稅則核定變更之通案性處理原則相符。準此，被告依處分時之事實及法令為據，所為系爭處分，並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官　黃 清 光