臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

戊○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年5 月5 日府訴字第09412241100 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣許丙、林英、鄭沈配原為重測前臺北市松山區○○○段106 之1 地號等多筆土地之所有權人。鄭沈配於民國33年8 月16日死亡，由鄭貢槌、鄭連發等人繼承。鄭連發於34年4 月3 日死亡，由鄭文章等人繼承，鄭文章於82年5月18日死亡，由原告繼承取得重測後臺北市○○區○○段1小段310 、312 地號及虎林段1 小段574 、577 、659 、661 、663 、664 、666 、668 、669 等地號持分土地（下稱系爭土地）。緣臺北市政府為安置臺北市○○○路道路拓寬工程拆遷違建戶，於45年間向鄭沈配之繼承人及林英、許丙等地主買受包括系爭土地在內之土地5,000餘坪，並經地主先交付土地及所有權狀供臺北市政府使用，臺北市政府並提供該土地供拆遷戶建築房屋或於興建房屋後售予拆遷戶。惟臺北市政府於63年間訴請將前開土地所有權移轉登記為臺北市政府所有，經最高法院以罹於時效為由判決臺北市政府敗訴。嗣臺北市政府曾多次邀集地主與遷建戶召開協調會，並於77年11月11日協議由地主按當期土地公告現值將土地售予遷建戶，惟事後因故未依該協議辦理。嗣原告於93年1月30日檢附相關資料向被告所轄信義分處申請系爭土地之地價稅由占有人蔡有定等人代繳，該分處乃以93年2月4日北市稽信義甲字第09360083900號等函分別通知蔡有定等人是否對訴願人之申請有所異議，並請渠等向該分處敘明。經各該相對人提出異議後，被告所轄信義分處乃以93年12月16日北市稽信義甲字第09390432700號函復原告，因占有人提出異議，致相關資料未能確定，原告仍為系爭土地地價稅之納稅義務人。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應作成准予就原告所有如附表所示之土地，由土地占有人（詳附表清冊）代繳地價稅之處分。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈系爭土地原告所占持分僅1/30，且其上均建有房屋，實際使用者為各該占有人，原告空有土地持分，無法使用系爭土地，且每年需繳納10多萬元巨額之地價稅，顯不合理。

⒉依土地稅法第3 條、第4 條第1 項第4 款規定及財政部83年6 月29日台財稅字第831599502 號函釋意旨，蔡有定等人既對附著於系爭土地之建物有事實上管領力，則其占有系爭土地為不爭之事實，足認其屬土地稅法第4 條第1 項第4 款規定之占有人，不因其用該基地有無法律上原因而受影響。

⒊提出異議者之一王滄仁與原告間之無權占有不當得利訴訟，已經二審判決敗訴，台灣高等法院認為台北市政府與原告之被繼承人間並未成立買賣關係。

⒋土地稅法第4條第1項第4款規定之立法意旨，顯係指土地所有權人基於事實上原因繳納地價稅或田賦有困難，或因土地被他人無權占有，徒擁有土地所有權之虛名，無實質上之收益者，為期負擔公平起見，有依其申請指定土地使用人代繳之必要。各該占有人部分辯稱其所有者為房屋而非土地，部分則稱僅部份土地為所有，皆主張無須代繳地價稅，然原告既係土地所有權人，依土地稅法為是項申請，被告即應受理，且各該占有人占有原告系爭土地之事證明確，並無被告所稱相關資料未能確定之情形，被告遽以少數占用人之異議（占有人共243 人，有異議者不到10人），否准原告之申請，顯有違誤。

㈡被告主張之理由：

⒈土地稅法第3 條第1 項對地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占有等情形，使稅單無法送達，故另訂定土地稅法第4 條第1 項之代繳規定，以利稽徵。是依土地稅法之規定，地價稅之稽徵原應向土地所有權人徵收，此為原則性之規定，該法第4 條由占有人代繳之規定則係為便利政府稽徵之例外性規定。又依財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋及87年11月3 日台財稅第871972311號函釋意旨，土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。本件原告申請由占有人蔡有定等人代繳地價稅，惟依蔡有定等人回函表示渠等係系爭土地之共有人，均係按其持分使用土地並所有該土地地上房屋，故對原告關於該地價稅代繳之申請表示異議，顯見當事人雙方就該事項確有爭議；又被告並非司法機關，有關民事糾紛，無權為實體認定，在系爭土地之占有事實、面積仍難確定，為免各該法律關係趨於複雜，被告實不宜以代繳制度介入，是被告所轄信義分處以93年12月16日北市稽信義甲字第09390432700 號函復原告，因占有人提出異議，致相關資料未能確定，原告仍為系爭土地地價稅之納稅義務人，自屬有據。

⒉據最高行政法院94年判字第880號判決見解，土地為他人占有者，無論有權占有或無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第4條第1項規定，所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3條第1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳，否則無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，以土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項立法意旨所在。至於財政部71年10月7日台財稅第37377 號87年11月3 日台財稅第871972311 號函釋規定，僅表示於查明相關之課稅資料（如土地坐落、占有面積）前，仍應向土地所有權人發單課徵，並未指明主管稽徵機關得於占有人有異議時，得強行指定占有人代繳，是本件被告所轄信義分處原核定否准由占有人代繳地價稅，揆諸前揭規定及函釋意旨，並無不合。

理由

甲、程序部分：

一、按行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定：左列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新台幣三萬元以下者…」、同條第2項規定規定：「前項所定數額，司法院得因情勢需要，以命令減為新台幣二萬元或增至新台幣二十萬元」，司法院依據上開規定之授權，以2 年9 月17日 (92) 院台廳行一字第23682 號令明訂適用簡易程序之數額，增至新臺幣20萬元，並定於九十三年一月一日實施。

二、被告抗辯本件原告申請代繳之稅額僅13萬餘元，應適用簡易訴訟程序。惟查，本件訴訟標的係就改課地價稅之申請所為之否准處分，該項申請如經准許，即使每年地價稅之繳納義務人由原告變更為被告所指定代繳之人，直到另有其他變更之處分為止。是以，此項處分之准否所影響之利益即非僅止於一個年度之稅額而已，本件自無簡易程序之適用。被告所為程序上之抗辯，尚非有據。

乙、實體部分：

一、按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。．．．」，第4條第1項第4款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者」。次「按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第3 條第1 項規定自明。土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第4 條第1 項規定：『土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……』，所謂『得指定土地使用人負責代繳』，係同法第3 條第1 項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第1 項第4 款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3 項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4 條第3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3 條第1 項之規定不合，亦非同法第4 條第1 項之立法旨意所在」，最高行政法院94年判字第880 號判決意旨參照。又財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋略以：「土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。．．．」，83年6 月29日台財稅第831599502 號函釋略以：「依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱『占有人』，依民法第940 條規定：『對於物有事實上管領之力者，為占有人』，準此，本案張××、張○○2 人占有使用××號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4 條第1項第4 款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由××市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理」，87年11月3 日台財稅第871972311 號函釋略以：「本部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋規定：『土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正．．．』，係指土地所有權人申請占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵」。核此三則函釋，均係財政部基於主管權責，提示所屬各機關關於申請指定代繳地價稅事件之處理原則，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。

二、本件事實概要已如前述，有原告申請書、系爭土地登記謄本、被告所轄信義分處向占有人查詢之該分處93年2 月4 日北市稽信義甲字第09360083900 號等函、部分占有人回復之異議函及被告所轄信義分處93年12月16日北市稽信義甲字第09390432700 號函等附於原處分卷可憑，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭土地為占有人無權占有，乃屬不爭之事實，已符合土地稅法第4 條第1 項第4 款之規定，被告自應准許並指定占有人代繳，乃被告遽以少數占用人之異議，即行否准，自有未當云云。惟稽之前開規定及實務見解、主管機關之闡釋，可知依土地稅法第4 條第1 項規定僅係同法第3 條第1 項之補充規定，係基於地價稅徵收之便利性而為考量，是以，主管稽徵機關所為指定應於實質上不致變更納稅義務人主體，且其指定確有俾於稅收之順利等情形下，為適法之裁量，非謂申請人一旦提出申請，稽徵機關即應予指定。是以，本件之爭點應在於被告所為否准處分，是否有裁量違法之情事？

三、經查，被告依據原告之申請，所轄信義分處向各該占有人發函促其表示意見之結果，有蔡有定等43人具名及有永吉里里長陳永昌以代理該里里民之地位回復該分處，均表示渠等係系爭土地之共有人，均係按其應有部分使用土地建築房屋，故對原告關於該地價稅代繳之申請表示異議，此有蔡有定等人之異議書附於原處分卷可稽。另依據原告提出其與占有人間之爭訟，有臺灣臺北地方法院92年度北簡字第1807號判決等6 件判決影本（見原處分卷附件5）， 各該判決之記載均提及兩造對於土地權屬之爭議，足見關於系爭土地之權利狀態非無糾葛。況原告於上開判決均獲得部分勝訴，此即其基於土地所有權人行使權利之結果，則其相對負有土地所有權人應負擔之地價稅債務，自屬當然。又本件爭議既早已聚訟於庭，如被告遽依原告之申請而為指定，勢將更招爭議，無法達成課稅順利之目的，此即不合土地稅法第4 條第1 項規定之本旨。是以，被告審酌本件占有紛爭之情形，予以否准，自屬有據。

丙、綜上所述，本件被告審酌占有人回復結果，認定相關爭議未明，而否准原告之申請，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　劉　介 中