臺北高等行政法院判決

原告

宏谷實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林樹旺 律師

訴訟代理人

莊志成 律師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國94年6月7日府法訴字第0940122719號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落於桃園市○○段387地號等22筆土地（下稱系爭土地），經被告核定93年度地價稅新台幣（下同）6,325,826 元，原告以系爭土地依都市計畫法劃定為工業區，符合土地稅法施行細則第13條關於工業用地之定義；其後復經目的事業主管機關經濟部核准設置倉儲批發業，自符合土地稅法第18條規定之工業用地優惠稅率規定；且於84年5月26日與被告簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」（下稱協議書，該協議書並經臺灣桃園地方法院公證處認證在案），亦符合都市計畫法臺灣省施行細則第18條所定之工業用地使用事業，而核准於工業用地內設置使用，及於上開土地內興建倉儲批發業，並非全部作賣場使用，其中保留供作必要性服務設施使用，即供公眾使用停車場之建物樓地板面積約有11,208平方公尺，應依財政部83年2 月16日台財稅第830042741 號函釋規定按優惠稅率千分之十計徵地價稅為由，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉請求判命被告作成原告所有系爭土地准按千分之十稅率課徵93年度地價稅之處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告就原告所有系爭土地，以一般用地稅率課徵93年度地價稅，是否有據？

四、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈土地稅法第18條第1項規定，供左列事業直接使用之土地，按千分之十課徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一﹑工業用地、礦業用地。二﹑私立公園、動物園、體育場所用地。三…。關於該條項第1款之適用，其「工業用地」以土地使用分區管制之使用類別為準，且土地之使用現況須符合目的事業主管機關原先核定之規劃，其條文之文義解釋固無疑議，但使用之現況則不限於供工業直接使用，若將使用之事業類別限定於「工業」，則顯然已逾該條之文義解釋範圍。蓋該條第1項固有「供左列事業直接使用之土地」之規定，但於該條項所列各款中均僅有工業用地、礦業用地等有關土地使用分區之敘述，而無事業類別之規定，從而就文義之推演，該條項第1款所規定之「工業用地」並非僅限供「工業」行業類別之事業直接使用，凡依法令得直接使用「工業用地」之事業，並符合該事業之「目的事業主管機關」核定規劃使用者，其「工業用地」即應適用千分之十稅率課徵地價稅。本件系爭土地為乙種工業用地，其土地使用分區為「工業用地」既無疑議，而「工業用地」之使用依都市計畫法第36條之規定，固以工業使用「為主」（即不排除作非工業使用之情形），唯都市計畫法臺灣省施行細則第18條於85年9月13日增列末項乙種工業區得供物流中心業及倉儲批發業使用之規定，從而倉儲批發業設置於乙種工業區內並按核定規劃內容使用土地者，亦有土地稅法第18條第1項第1款之適用，財政部88年7月23日台財稅第881929953號函釋認為使用工業用地之事業類別限定為「工業」，性質屬於商業之倉儲批發業，縱然依法直接使用工業用地，亦不得依該條項規定適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，被告及訴願決定機關並據為否准系爭土地改按工業用地優惠稅率課徵93年度地價稅之理由，依法自屬違誤云云。

⒉提出本件復查決定書及訴願決定書等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈原告所有系爭土地原屬工業區工廠用地，並獲經濟部核准設立家福股份有限公司（下稱家福公司）桃園廠，核定作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，惟系爭土地中，僅汴洲段388 地號土地之面積294 平方公尺，按核定規劃使用，以工業工廠用地千分之十稅率課徵外，其餘21,067 平 方公尺卻供一般賣場使用（其中54.5平方公尺屬騎樓用地），顯未按目的事業主管機關核定規劃使用，被告依土地稅法第18條及財政部88年7 月23日台財稅第881929953 號函釋意旨，就系爭土地供一般賣場使用之面積21,012.5平方公尺（＝21,067-54.5）按 一般稅率核課地價稅，另54.5平方公尺因屬騎樓用地，則依土地稅法減免規則第10條規定准予免徵，被告核定93年度地價稅6,325,826 元，於法並無違誤。

⒉至原告主張依都市計畫法第36條規定固以工業使用為主，即不排除作非工業使用之情形，及系爭土地為乙種工業用地，依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定所認可之物流中心業及倉儲批發業使用，應有土地稅法第18條第1項第1款按工業用地優惠稅率課徵地價稅規定之適用云云，依土地稅法第18條第1項第1款之規定，土地必須具備三要件，即土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，土地之使用現況為「供工業直接使用」，土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，始得依工業用稅率課徵地價稅，惟系爭土地係原告出租與家福公司作為倉儲批發業使用，而倉儲批發業本身，性質上為商業活動，並不屬於具有生產性之「工業」活動，自不能被歸類為「工業」，自無土地稅法第18條第1 項第1 款按優惠稅率課徵地價稅規定之適用，而土地主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，只是考慮到目前臺灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，所以將工業用土地對「倉儲批發業」開放，但不能因此反過來推論因為「倉儲批發業」設在工業用地上，所以「倉儲批發業」之性質也從「商業」變質為「工業」。次土地稅法第18條第1 項第1 款之所指「目的事業主管機關」是指設立在土地上之「特定工業」所屬「目的事業主管機關」，而非「土地分區管制」之主管機關，況系爭土地原告亦執相同理由，分別就其90年及91年地價稅事件，提起行政救濟，均經貴院判決駁回在案，此亦有貴院91、92年度訴字第4430、4995號判決書附案可稽，綜上，原告主張，委不足採，原核定地價稅6,325,826 元，並無違誤，應予維持等語。

理由

一、按供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。…四、…依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地；依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。…五、…依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：…依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地，土地稅法第18條第1項第1款、第4款及同法施行細則第13條第1款、第5款各定有明文。又財政部88年7月23日台財稅第881929953號函釋略以，○○公司所有坐落○○地號等三筆工業區內土地，出租予○○公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用…說明二、本案經函准經濟部88年7月6日經88工字第88890430號函略以：有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，該函釋與相關法規並無不合，自得予以援用。

二、本件原告所有坐落於桃園市○○段387地號等22筆土地，經被告核定93年度地價稅6,325,826元，原告以系爭土地依都市計畫法劃定為工業區，符合土地稅法施行細則第13條關於工業用地之定義；其後復經目的事業主管機關經濟部核准設置倉儲批發業，自符合土地稅法第18條規定之工業用地優惠稅率規定；且依84年5 月26日與被告簽訂之協議書，亦符合都市計畫法臺灣省施行細則第18條所定之工業用地使用事業，而核准於工業用地內設置使用，及於上開土地內興建倉儲批發業，並非全部作賣場使用，其中保留供作必要性服務設施使用，即供公眾使用停車場之建物樓地板面積約有11,208平方公尺，應依財政部83年2 月16日台財稅第830042741 號函釋規定按優惠稅率千分之十計徵地價稅為由，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。

三、原告主張土地稅法第18條第1項所規定之「工業用地」，並非僅限供「工業」行業類別之事業直接使用，凡依法令得直接使用「工業用地」之事業，並符合該事業之「目的事業主管機關」核定規劃使用者，其「工業用地」即應適用千分之十稅率課徵地價稅，而本件系爭土地為乙種工業用地，其土地使用分區為「工業用地」既無疑議，而「工業用地」之使用依都市計畫法第36條之規定，固以工業使用「為主」（即不排除作非工業使用之情形），唯都市計畫法臺灣省施行細則第18條於85年9月13日增列末項乙種工業區得供物流中心業及倉儲批發業使用之規定，從而，倉儲批發業設置於乙種工業區內並按核定規劃內容使用土地者，亦有土地稅法第18條第1項第1款之適用云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱依土地稅法第18條第1項第1款之規定，土地必須具備三要件，即土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，土地之使用現況為「供工業直接使用」，土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，始得依工業用稅率課徵地價稅，惟系爭土地係原告出租與家福公司作為倉儲批發業使用，而倉儲批發業本身，性質上為商業活動，並不屬於具有生產性之「工業」活動，自不能被歸類為「工業」，自無土地稅法第18條第1 項第1 款按優惠稅率課徵地價稅規定之適用等語，資為爭議。

四、經查，本件原告所有系爭土地原屬工業區工廠用地，獲經濟部核准設立家福公司桃園廠，核定作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，然僅汴洲段388號土地之面積294平方公尺，按核定規劃使用，以工業工廠用地千分之十稅率課徵外，其餘20.673平方公尺供一般賣場使用（其中54.5平方公尺屬騎樓用地）。而工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以，有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定等語，有該函影本附被告機關卷可稽，其與相關法規，並無不合，自得予以援用。又88年12月31日修正前促進產業升級條例第27條規定「工業主管機關開發之工業區，除供製造業廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業、…運輸倉儲、專業辦公大樓、…、景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點，以為管理維護」；及依修正後都市計畫法台灣省施行細則第18條第2項第4 款第6 目規定，倉儲批發業屬「一般商業設施」，非屬「工業」範疇自明；而依都市計畫法第36條規定，「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主；…。」；由此可知，工業區劃定之目的，係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以工業為限。至於經濟部88年7 月6 日（88）工字第88890430號函釋意旨，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性及商業區取地不易等因素，故核可倉儲批發業於乙種工業區內設置，究其特性，仍與工業有別，自不符合土地稅法第18條第1 項第1 款減輕工業使用土地成本負擔之立法意旨，即無該優惠稅率之適用；是以原告主張系爭土地既屬都市計畫之乙種工業用地，出租予家福公司依法設置倉儲批發業，並經目的事業主管機關即經濟部核准在案，自符合土地稅法第18條第1 項第l 款之規定，應得適用工業用地特別稅率課徵地價稅云云，並不足採。

五、另經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函略以，說明四：「本部88年7月6日經（88）工字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之『倉儲批發業』認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：㈠此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。㈡依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬『批發業』，屬『服務業』性質與『工業』性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍。」等語，其與相關法規，並無不合，自得予以援用。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。故系爭土地供倉儲批發業使用，與土地稅法第18條第1 項第1 款規定按千分之十之優惠稅率計徵地價稅者，以符合（一）土地使用分區為工業區（二）直接供工業使用（三）使用現況符合目的事業主管機關原核定之規則等三要件之規定不符，自不得享受優惠稅率。

六、從而，被告以系爭土地係原告出租與家福公司作為倉儲批發業使用，而依一般用地稅率課徵其93年度之地價稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告就原告所有系爭土地，作成按工業用地千分之十稅率課徵93年度地價稅之處分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文