臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

許秀川 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月17日台財訴字第09400259600 號〈案號：第00000000號〉訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國87年10月26日無償移轉未上市（櫃）盛美機械股份有限公司（以下簡稱盛美公司）股票予李慧婷及李思佳，涉及遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，經被告機關依移轉日該公司之資產淨值核定該年度贈與總額新臺幣（下同）9, 372, 664元，應納稅額1,275,619元，並按所漏稅處1 倍之罰鍰1,2 75,600元（計至百元止）。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關以查得原核課稅捐資料中所無之新資料，認原告涉及遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與情事，核定贈與總額9,372,664元，應納稅額1,275,619元，並按所漏稅處1倍之罰鍰1,2 75,600元（計至百元止），是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈參照改制前行政法院81年度判字第1765號判決：「查稅捐稽徵法第21條第2 項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。若稅捐稽徵機關就原核課稅捐資料，適用法規錯誤，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐。」

⒉原告於87年10月26日出售盛美公司股票予李慧婷、李慧婷等2人，已繳清證券交易稅（附件1），復經被告92年11 月4日以北區國稅審二字第0920037511號函（附件2）認定為以不相當之代價讓與財產，應以「贈與論」，請其於10日內補報贈與稅。原告依限補報後，經被告審查核定結果，核定贈與總額2,372,664元，應納稅額70,35 9 元，原告於限期內繳清稅款結案，本案因而確定，未料被告並未發現原核課稅捐所無之新資料，竟又重新核定本件為「贈與」行為，顯與前開改制前判決意旨不符，有違一事不再理原則。且本件核課期間應為5年，已逾核課期間。

⒊依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二等親以內親屬間財產之買賣以贈與論，但能提出已支付價金之確實證明者，不在此限。本件，原告與買受人並非二親等之親屬關係，因此未保留買賣股票時支付價金之證明，被告要求提供資金流程，超過遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，有違舉證責任分配。

㈡被告主張之理由：

⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2 倍之罰鍰。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第4條第2 項、第24條第1項、第44 條前段及同法施行細則第29條第1 項所規定。又「本院第1461號解釋內關於新事實及新證據之用語，一係指訴願或再訴願決定確定後，另行發生與原處分原因不同之事實而言；一係指處分當時該證據已經存在，至訴願或再訴願決定確定後始行發現者而言，兩者意義各別。」為司法院26院字第1629號所解釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。末按「查稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」為財政部74年12 月4日台財稅第25805號函所明釋。

⒉原告於本年轉讓系爭股票予李慧婷等2 人，原經被告依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，按移轉日盛美公司資產淨值與所訂轉讓價格之差額，核定本年度贈與總額2,372,664元，應納稅額 70,359元。嗣經被告另查得李慧婷等2人受讓系爭股票時分別為25歲及23歲，其2人歷年所得並不高應無資力支付該筆價金，且經通知後渠等並未提示支付證明，又原告亦無法提示其收取系爭股票價金之證明，遂改依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按移轉日盛美公司資產淨值重行核定原告本年度贈與額9,372,664元，並註銷原核定贈與稅70,359 元。查被告原核定原告本年度贈與額 2,372,664元，應納稅額70,359元，係查得由李慧婷等2 人代徵報繳渠等向原告承買系爭股票之證券交易稅繳款書，記載系爭股票之成交價額低於交易日盛美公司之資產淨值，而依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，按系爭股票移轉日盛美公司資產淨值與渠等所訂股票成交價格之差額 2,372,664元，核定原告贈與稅70,359元。而本件核定原告本年度贈與額9,372,664元，係被告嗣後再經調查發現，李慧婷等2人受讓系爭股票時分別為25歲及23歲，李慧婷86年度至90年度所得分別為310,391元、420,246元、655,851元、431,411元及375,132元；李思佳86年度至90年度所得分別為124,300元（泰幣，86年12月31日匯率0.6916）、824,059元（泰幣，87年12月31日匯率0.8766）、1,158,747元（泰幣，88年12月31日匯率0.8634）、12,851元及154,427元，應無資力支付渠等於本年度及88年度分別向原告、鄭然、呂正祥及郭益琦購買盛美公司面額7,000,000元及7,250,000元之股票，且經通知渠等提示支付證明並未提示，又原告亦無法提示其收取系爭股票價金之證明，遂改依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，重行核定原告本年度贈與額9,372,664元，應納稅額1,275,619元。是以，被告係查得原核課稅捐資料中所無之新資料，並於原告及李慧婷等2人均無法提示收取及支付買賣系爭股票價金後，始依查得之新事證資料核課原告贈與稅，依首揭規定並無不合，請予維持。至原告主張本件被告違反改制前行政法院81年判字第1765號判決意旨乙節，查該判決所述案情與本件不同，且非判例，自無拘束本件之效力，併予陳明。

⒊有關財產移轉是否為有償，相關證據資料多由納稅義務人及與其財產移轉之相對人所掌握，故渠等有提出該證據資料之協力義務，如提出並非絕對不能而怠於提出或故意不提出者，經稽徵機關依職權已盡調查能事後，仍無法證明財產移轉為有償時，該不利益應由納稅義務人負擔。本件原告雖主張系爭股票移轉予李慧婷等2 人為買賣關係，惟非僅憑證券交易稅繳款書作形式認定已足，亦一併提示李慧婷等2 人付款情形等，以憑證實買賣關係之真實性。系爭股票成交總價7,000,000元，屬鉅額交易，原告既未保留其收取上開價金之證明，亦應說明收取該價金後之資金用途，復經被告函請李慧婷等2人提示渠等承買系爭股票之支付價金證明，惟渠等亦未能提示資金證明，又經被告查調渠等所得資料認定並無資力購買系爭股票，故本件被告業已善盡調查能事，在原告及李慧婷等2 人均不能提示相關證據資料之情形下，無法證明系爭股票為有償移轉之不利益應由原告負擔。又遺產及贈與稅法第4條及第5條其成立要件有別，原告轉讓系爭股票予李慧婷等2 人，核屬遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與情事已如前述，原告主張被告要求提供資金流程，超出遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，有違舉證責任分配乙節，係屬誤解法令，其主張核不足採，請予駁回。

⒋原告轉讓系爭股票予李慧婷等2 人，核屬贈與行為，且其未辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額9,372,664元，應納稅額1,275,619元，並處罰鍰1,275,600元，依首揭規定，並無違誤，請予維持。

⒌綜上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「稅捐之核課期間，依左列規定……3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第1項、第44條前段所規定；又「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」亦為遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所規定。又「本院第1461號解釋內關於新事實及新證據之用語，一係指訴願或再訴願決定確定後，另行發生與原處分原因不同之事實而言；一係指處分當時該證據已經存在，至訴願或再訴願決定確定後始行發現者而言，兩者意義各別。」為司法院26年院字第1629號解釋在案。次按財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋意旨：「查稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸改制前行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」該函釋與法律規定意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。

三、本件原告於87年10月26日無償移轉未上市（櫃）盛美公司股票予訴外人李慧婷及李思佳，涉及遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，經被告機關依移轉日該公司之資產淨值核定該年度贈與總額9, 372, 664元，應納稅額1,275,619元，並按所漏稅處1倍之罰鍰1,2 75,600元（計至百元止）。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告於87年10月26日出售盛美公司股票予李慧婷、李慧婷等2人，已繳清證券交易稅，復經被告92年11月4日以北區國稅審二字第0920037511號函認定為以不相當之代價讓與財產，應以「贈與論」，請其於10日內補報贈與稅；原告依限補報後，經被告審查核定結果，核定贈與總額2,372,664元，應納稅額70,35 9元，原告於限期內繳清稅款結案，本案因而確定，未料被告並未發現原核課稅捐所無之新資料，竟又重新核定本件為「贈與」行為，顯與改制前行政法院81年度判字第1765號判決意旨不合，有違一事不再理原則；又原告與買受人並非二親等之親屬關係，因此未保留買賣股票時支付價金之證明，被告要求提供資金流程，超過遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，有違舉證責任分配；且本件核課期間應為5年，已逾核課期間云云。

四、查原告於87年10月26日以每股1萬元之價格，分別轉讓系爭盛美公司股票各250股及450股予李慧婷、李思佳等2人，原經被告依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，按移轉日盛美公司資產淨值與所訂轉讓價格之差額，核定本年度贈與總額2,37 2,664元，應納稅額70,359元各情，為原告所不爭，並有股東投資變動情形表、贈與稅繳款書、核定通知書等附原處分卷內可稽；被告原核定原告本年度贈與額2,372,664 元，應納稅額70,359元，係因查得由李慧婷等2 人代徵報繳渠等向原告承買系爭股票之證券交易稅繳款書，記載系爭股票之成交價額低於交易日盛美公司之資產淨值，而依遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定，按系爭股票移轉日盛美公司資產淨值與渠等所訂股票成交價格之差額2,372,664 元，核定原告贈與稅70,359元；嗣經被告另查得李慧婷等2 人受讓系爭股票時分別為25歲及23歲，其2 人歷年所得並不高應無資力支付該筆價金，且經通知後渠等並未提示支付證明，又原告亦無法提示其收取系爭股票價金之證明，本件既屬尚在7 年之核課期間內發現，被告遂改依遺產及贈與稅法第4 條第2項規定，按移轉日盛美公司資產淨值重行核定原告本年度贈與額計9,372,664 元，並註銷原核定贈與稅70,359元，洵無不合。

五、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；雖當事人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。

（二）被告核定原告本年度贈與額9,37 2,664元，係被告嗣後再經調查發現，李慧婷等2人受讓系爭股票時分別為25歲及23歲，李慧婷86年度至90年度所得分別為310,391元、420,246元、655,851元、431,4 11元及375,132元；李思佳86年度至90年度所得分別為124,300元（泰幣，86年12月31日匯率0.6916）、824,05 9元（泰幣，87年12月31日匯率0.8766）、1,158,747元（泰幣，88年12月31日匯率0.8634）、12,851 元及154, 427元，有綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽；衡情李慧婷、李思佳2 人應無資力支付渠等於系爭87年度及88年度分別向原告、鄭然、呂正祥及郭益琦購買盛美公司面額7,000,00 0元及7,250,000 元之股票，且經通知渠等提示支付證明並未提示，又原告亦無法提示其收取系爭股票價金之證明，遂改依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，乃重行核定原告本年度贈與額9,372,664 元，應納稅額1,275,619 元。是以，被告係查得原核課稅捐資料中所無之新資料，並於原告及李慧婷等2 人均無法提示收取及支付買賣系爭股票價金後，始依查得之新事證資料核課原告贈與稅，依首揭規定，尚無不合。

（三）原告雖主張系爭股票移轉予李慧婷等2人為買賣關係且原告與買受人並非二親等之親屬關係，因此未保留買賣股票時支付價金之證明云云；惟有關系爭股票移轉之實質原因，並非僅憑證券交易稅繳款書作形式認定，原告主張係買賣關係，自應負舉證之協力義務，況系爭股票成交總價高達7,000,000元，屬鉅額交易，原告既未保留其收取上開價金之證明，亦應說明收取該價金後之資金用途，復經被告函請李慧婷等2人提示渠等承買系爭股票之支付價金證明，惟渠等亦未能提示資金證明，又經被告查調渠等所得資料認定並無資力購買系爭股票，故本件被告業已善盡調查能事，在原告及李慧婷等2人均不能提示相關證據資料之情形下，無法證明系爭股票為有償移轉之不利益，自應由原告負擔。又遺產及贈與稅法第4條及第5條其成立要件有別，被告認定原告轉讓系爭股票予李慧婷等2人，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，亦無違誤。

（四）上揭稅捐稽徵法第21條規定「稅捐之核課期間，依左列規定……3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，本件原告移轉系爭股票予李慧婷等2人，如前所述，既屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，原告依法自應於贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，惟原告並未依規定辦理申報，被告認定其核課期間為7年，亦屬有據，原告主張核課期間為5年，容有誤解。被告於7年之核課期間內，經調查發現李慧婷等2人受讓系爭股票時分別為25歲及23歲，且相關年度所得不高，應無資力支付系爭87年度向原告購買盛美公司高達數百萬元之股票，且經通知渠等提示支付證明，又未能提示，是被告改依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，依查得之新事證資料核課原告贈與稅，依首揭規定，容屬有據。被告聲請通知受贈人李慧婷等2人到庭訊問，核無必要。至原告主張本件被告違反改制前行政法院81年判字第1765號判決意旨乙節，查該判決所述案情與本件不同，且非判例，自無拘束本件之效力。

六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以查得原核課稅捐資料中所無之新資料，認原告涉及遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，核定贈與總額9,372,664元，應納稅額1,275,619元，並按所漏稅處1倍之罰鍰1,2 75,600元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 吳慧娟