臺北高等行政法院判決

原告

台茂開發股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陸正康律師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○(處長)

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因房屋稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國94年1月13日府法訴字第 0930282100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落於桃園縣蘆竹鄉○○路 ○段112號1至7樓及地下1、2層房屋，經被告依房屋稅條例第5條規定，核課93年度房屋稅，計新台幣 (下同)24,356,480 元。原告不服，以桃園縣房屋稅徵收細則所訂定公告之房屋耐用年數及折舊標準，其耐用年數為100年，與行政院公布之固定資產耐用年數表所定之房屋耐用年數50年規定相牴觸，依中央法規標準法第11條規定應為無效，本案應改依固定資產耐用年數表所定之房屋耐用年數50年為標準，核計系爭房屋稅額為由，申請復查。被告重行復查仍維持原核課稅額，原告不服，遂向桃園縣政府提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

1.原處分及訴願決定均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

1.駁回原告之訴。

2.訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠查被告主張核定本件房屋稅，係按房屋稅條例第24條規定授權制定之桃園縣房屋稅徵收細則之規定辦理，固非無據。惟按房屋稅徵收基準即各種房屋之耐用年數及折舊標準，既由各縣市不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條規定之授權而加以制定，核其性質應為法規命令，自得由司法加以審查其適法性，要無疑義。

㈡本件被告依據前揭桃園縣房屋稅徵收細則第11條規定，適用由該縣不動產評價委員會所評定各類房屋之耐用年數及折舊標準，並按房屋折舊率標準表規定，認定鋼骨構造房屋之耐用年數為60年，其每年折舊率為百分之一。惟其每年折舊率之計算公式，乃將成本先行扣除殘值率百分之四十後，再按60年攤提後得之(計算式為成本1－殘值率40% ÷耐用年限60=1%)。可徵桃園縣不動產評價委員會雖核定本件房屋之耐用年數為60年，但以每年百分之一之折舊率完成60年之攤提後，仍有百分之四十之殘餘價格率(以下簡稱殘值率)。而該殘值即表彰本房屋仍可繼續使用40年，惟該40年因已無可攤提之折舊率，故該40年均不再攤提折舊，仍按第60年房價保持爾後40年課稅房價不變。合先敘明。

㈢本件原告所爭執者，即在於房屋稅條例第11條規定之授權範圍，是否包含授權不動產評價委員會評定各種房屋之「殘值率」? 如認「殘值率」之評定，應在上開法律授權範圍內，則「殘值率」之評定，可否脫逸一般估價學理之拘束? 如「殘值率」之評定已脫逸一般估價學理之範疇，可否認為其評定仍屬適法? 以下詳言之：

1.房屋稅條例第11條規定，雖明定授權不動產評價委員會評定「折舊標準」，但其範圍是否包含殘值率之訂定? 或應先扣除殘值後再按年折舊? 另案判決固指由系爭法條所訂「依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」等語，即足資判斷所授權評定「折舊標準」之內容應包含殘值率之訂定或應先扣除殘值後再按年折舊。惟就「依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格」等語可見之文義解釋，明顯毫無「殘值率之訂定」或「應先扣除殘值後再行折舊」之意旨；此外，參照土地法第162條所明定: 「建築改良物價值之估計，以同樣之改良物於估計時為重新建築需用費用額為準，但應減去因時間經歷所受損耗之數額。」等語，亦可見關於建築改良物價值之估計，僅應逐年扣除折舊，並無應先扣除殘值後始逐年扣除折舊之估價標準。

⑴按房屋稅條例第11條第2項第2款規定，不動產評價委員會固得就各類房屋之耐用年數及折舊標準加以評定，惟上開規定既無明文授權行政機關得就「殘值率」加以評定，故在解釋上，應限於評定房屋之耐用年數，並在其耐用年數範圍內，定出折舊標準，且該房屋在用盡耐用年數時，應無殘值可言。從而立法當時之授權範圍，應僅限於定額折舊之評定，即如評定耐用年數為60年者，其每年定額折舊率為六十分之一，並逐年折舊至滿耐用年數之日止。

⑵惟本件房屋稅核課所據之房屋耐用年數及折舊標準，係透過先扣除百分之四十「殘值率」之折舊標準，變相將所評定之房屋耐用年限60年加以延長至100年，致每年均高估房屋價值而發生房屋稅超徵情事，足認桃園縣不動產評價委員會就房屋之耐用年數及折舊標準所為評定，已抵觸或逾越房屋稅條例第11條第2項第2款規定授權範圍，而難認適法。

2.縱認依據房屋稅條例第11條規定之法律授權範圍，應包含房屋殘值率之評定，惟評定殘值率之法律授權，應以估價學理中可資適用之原理原則為限，否則難免因行政機關恣意濫用授權，而影響人民之權利義務。

⑴經查，估價學理上有關「殘值率」之評定，應以「建物最後廢棄不用，準備拆除所能變現之價值」與「原價」之比例為據。由於房屋經過耐用年限後所得以拆除變現之價值甚微，是學理及實務上復鮮有估定殘值超過原價百分之十以上者。而原告前於另案(即91年訴字第2127號)聲請並蒙准函囑台北市估價師公會，就系爭房屋使用期滿後之殘值率作成鑑定，經該公會鑑估其殘餘價格率應僅存 7.75%，亦有台北市估價師公會作成 92北估公會字第9210003號鑑估研究報告可稽。

⑵從而本件房屋雖由不動產評價委員會評定有「百分之四十」之殘值率，顯已脫逸任何估價學理之拘束，而失其客觀評定標準，當非法律授權地方政府因地制宜加以評定折舊標準之初衷；如被告主張其課徵房屋稅所適用折舊標準中之「殘值率」，確符合估價學理所指「建物最後廢棄不用，準備拆除所能變現之價值」與「原價」之比例，或其「殘值率」之評定另有學理依據，應由被告負舉證之責，否則仍應認桃園縣不動產評價委員會就房屋之耐用年數及折舊標準所為評定，抵觸或逾越房屋稅條例第11條第2項第2款規定授權範圍，而難認適法。

㈣被告固以不動產評價委員會不論如何評定各類房屋之殘餘價格率，其評定乃為課稅之目的，與所認定之殘餘價格率是否符合估價學理或實情等節無涉。然查，房屋稅條例第11條明定：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣 (市)政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」等語。足見關於房屋稅條例第11條第一項各款之事項，均須經「評定」，而於評定前，必先有實地調查佐證資料為基礎，否則如何「評定」? 此所以「不動產評價委員會組織規程」第7條明定: 「前條有關評定不動產之土地、房屋標準單價及房屋之位置所在段落等級等，應先由市、縣 (市)稅捐稽徵處派員實地調查，作成報告，經本會召集會議評定後，送由直轄市、縣 (市)政府公告。」顯見不動產評價委員會所應評定之事項，必需經過實地調查，作成報告後始可據以評定，不能僅為課稅目的而任意評定。然通觀全卷，並無任何稅捐機關針對同一區域房屋之「殘值」調查佐證資料，則不動產評價委員會如何據以評價系爭建物於使用期滿後，猶存在百分之四十之殘值，殊有可議。

㈤被告固曾於另案提出系爭房屋之「房屋稅稅籍記錄表」，然自形式上觀察各該紀錄表內容，應認非屬前揭稅捐稽徵機關針對同一區域房屋之「殘值」通案評價，而係就特定建物作成之房屋價值紀錄，且無殘值之估價紀錄，其用途顯非作為供不動產評價委員會評定包含「殘值率」之調查佐證資料。另案判決對該「房屋稅稅籍記錄表」之功能或用途何在，未予究明，率認該「房屋稅稅籍記錄表」即為「不動產評價委員會組織規程」第 7條所規定之實地調查報告，實有違論理。

㈥再依「台灣省各縣市房屋稅徵收細則」第10條規定：「各類房屋之耐用年數及折舊計舊標準，由省政府規定最高折舊年數，交由各縣市不動產評價委員會斟酌當地實情規定之。」又「桃園縣房屋稅徵收細則」第11條亦著明：「本條例第11條第一項一至三款規定所稱房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項，交縣不動產評價委員會評定後，由縣政府公告之。」可見，各類房屋之耐用年數及折舊計舊標準，最終應由各縣市不動產評價委員會斟酌當地實情評定之。而既曰「斟酌當地實情評定」，自應以實情為據。系爭建物位於桃園，其使用期滿60年後之殘值若干? 既未曾經過當地稅捐稽徵機關作成區域性、通案性乃至於個案性之實地調查報告，顯見桃園縣不動產評價委員會所評定系爭建物於使用期滿仍有百分之四十之殘值，並非根據實情，而難謂係屬適法之評定。

㈦綜上所陳，桃園縣不動產評價委員會雖經房屋稅條例第11條規定之授權，得就房屋稅核課基準之房屋耐用年數及折舊標準作成評定(法規命令)，惟其評定(法規命令)不得抵觸母法之規定，亦不得恣意逾越其授權範圍，否則應認不生效力，法官自得拒絕適用(參照司法院 37年院解字第4012號解釋及司法院大法官釋字第137號解釋)。從而被告據不合法之法規命令所為房屋稅核定之處分、復查決定暨上級機關所為訴願決定，應均認係不適法而應予撤銷。

乙、被告主張：

㈠按「下列各款為縣 (市)自治事項：......2. 關於財政事項如下：...... ⑵縣 (市)稅捐。」「下列各稅為直轄市及縣(市)稅：......2. 房屋稅。」分別為地方制度法第19條第2款第2目及財政收支劃分法第12條第1項第2款所明定。

㈡查桃園縣房屋稅徵收細則第2條規定: 「本縣房屋稅之徵收，除依本條例規定外，並依本細則之規定辦理，但88年6 月30日以前已在主管稽徵機關有房屋稅籍，並依台灣省各縣市房屋稅徵收細則核定者，依原核定。」，上揭徵收細則係基於法律授權 (即房屋稅條例第24條規定)訂定，亦為原告所不爭，並經桃園縣政府88年11月2日88府稅財字第35970號函公布及財政部88年11月20日台財稅第88081 0774號函同意備案。再查，所謂房屋之折舊係按房屋標準單價核定房屋現值，估定其殘值按其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。準此，房屋稅條例第11條授權不動產評價委員會評定「折舊標準」範圍即包含「殘值率」之評定，自無疑義。桃園縣所適用之房屋折舊率及耐用年數係由不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定之法律授權範圍內分別評定各類房屋之耐用年數及折舊標準，並經桃園縣政府公告在案，該房屋折舊標準表中規定，鋼骨構造房屋之耐用年數為60年，其折舊率為百分之一，係先行扣除殘值率百分之四十後，按60年攤提。

㈢本案系爭房屋為鋼骨構造，於88年6月11日設籍在案，此有系爭房屋房屋稅稅籍記錄附案可稽。依桃園縣房屋稅折舊率標準表規定鋼骨構造之耐用年數為「60年」，殘值率為百分之40，據此計算系爭房屋之折舊率為百分之一 (亦即「成本1－殘值率40%」÷耐用年限60年=1%)，並依桃園縣房屋標準單價表、折舊率標準表及房屋地段等級表核定其房屋現值，按房屋稅條例第5條規定核課其93年度房屋稅計24,356,480元，於法並無違誤。

㈣綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。

理由

一、按「主管稽徵機關係據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」及「房屋稅徵收細則，由各省（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」分別為行為時房屋稅條例第10條第1項、第11條及第24條所明定。

二、本件係原告所有坐落桃園縣蘆竹鄉○○路○段112號1至7樓及地下1、2層房屋，被告以系爭房屋折舊率標準表中規定，鋼骨構造房屋之耐用年數為60年，其折舊率為百分之一，係先行扣除殘值率百分之40後，按60年攤提，故每年應提列之折舊率為百分之一（亦即【成本１─殘值率％】÷耐用年限年═１％），據此計算系爭房屋之折舊率為百分之一，並依桃園縣房屋標準單價表、折舊率標準表及房屋地段等級表核定其房屋現值，按房屋稅條例第5條規定核課其93年度房屋稅計24,356,480元。原告則不服，為如事實欄所載之主張。

三、經查：

㈠按「各類房屋之耐用年數，交由各縣市不動產評價委員會斟酌當地實情規定之。」為台灣省各縣市房屋稅徵收細則第10條明定，而該細則係依房屋稅條例第24條規定所訂定，乃基於法律授權而訂定。另依財政部所頒定簡化房屋標準價格及房屋現值作業要點第2點規定：「房屋現值之核計，以『房屋標準單價表』、『折舊率標準表』及『房屋位置所在段落等級表』為準據。」，然為配合上揭作業要點之實施，臺灣省政府訂定「簡化房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第八點規定：「房屋現值之核計，以『臺灣省房屋標準單價表』、『臺灣省各類房屋折舊標準表』及『房屋位置所在段落等級表』為準據。

㈡房屋於建造完成後，由於其材質因時間關係會自然減損，其價值因而按年遞減其價格，是以被告機關每年於核課房屋稅之際，即應考慮每年房屋價格減低因素；上開房屋稅條例第11條所謂「依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格」，即按房屋標準單價核定房屋現值，估算其殘值按其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格；因此本條授權不動產評價委員會評定「折舊標準」範圍，即包含「殘值率」之評定，自無疑義；況稅捐稽徵機關係針對同一區域房屋而進行整體通案之評價而課徵房屋稅，如係對於每個建物予以評定其「殘值率」，在實務上顯有困難。查各類房屋之耐用年數及折舊標準，由台灣省政府規定最高折舊年數，交由各縣市不動產評價委員會斟酌當地實情規定之，為台灣省各縣市房屋稅徵收細則第10條明定，而前開該細則係依房屋稅條例第24條規定所訂定，而「桃園縣房屋稅徵收細則」，係基於上開房屋稅條例第24條規定而訂定，並經桃園縣政府88年11月2日88府稅財字第215970號公布及財政部88年11月20日台財稅第000000000號同意備案；被告機關援引財政部頒定簡化房屋標準價格及房屋現值作業要點、臺灣省政府訂定簡化房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項及桃園縣房屋稅徵收細則規定，核課本件房屋稅，與中央法規標準法第11條規定並不違背；原告主張房屋稅條例第11條規定之授權範圍，應不包含授權不動產評價委員會評定各種房屋之「殘值率」乙節，自不足採。從而，原處分以系爭房屋為鋼骨構造，其耐用年數為60年，其折舊率為百分之1，係先行扣除殘值率百分之40後，按60年攤提，故每年應提列之折舊率為百分之1，並依桃園縣房屋標準單價表、折舊率標準表及房屋地段等級表核定其房屋現值，按房屋稅條例第5條規定核課其93 年度房屋稅計24,356,480元，依法並無不合。

㈢系爭房屋於88年7月間，業經被告機關派員實地調查並作成報告，原告主張本件被告機關迄今仍未能提出不動產評價委員會所據以評定之實地調查報告，有違「不動產評價委員會組織規程」第7條之規定，容有誤會，尚難可採；另台北市估價師公會作成92北估公會字第9210003號就系爭房屋所作之鑑估研究報告，雖謂本案之適當「殘值率」應為百分之七‧七五乙節，惟「殘值率」係依房屋稅條例第11條規定所授權行政機關加以評定，已如上述，自難適用於本件，併此敘明。

四、綜上所述，原處分於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予以駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　劉　介　中