臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

送達

上列當事人間因綜合得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月14日臺財訴字第09500220950 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序說明：

（一）本件因屬不服行政機關所為剔除免稅額處分而涉訟，其標的稅額為新臺幣（下同）9,620 元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

（二）本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告92年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶乙○○、直系尊親屬簡李雲英及子女簡榮生、簡慈忍5 人免稅額407,000 元，其中列報扶養簡慈忍免稅額74,000元，經被告（所屬中和稽徵所）以不符合受扶養規定，乃予剔除，核定綜合所得總額1,648,519 元，綜合所得淨額943,345 元，稅率13 %，累進差額25,900元，應納稅額96,734元（計算式：943,345 ×13% －25,900＝96,734），應退稅額5,589 元，因而增加稅額9,620 元。原告不服，申請復查，經被告以95年2 月23日北區國稅法二字第0950006391號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分），原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、當事人聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

四、兩造爭點要領：

（一）原告主張之理由：

⒈訴願決定略以：「…在校就學之認定，學生完成註冊手續，入學資格經學校報主管教育行政機關核備並領有學生證者，即具『正式學籍』，並依學校行事曆至校上課者或其學籍在學年度內為有效之在校肄業學生為『在校就學』」實際上，其所謂之主管教育行政機關非必為我國教育部，如在美國唸大學，因美國係友我國家，其入學資格雖只經美國教育部核備（未經我國教育部），但卻承認其正式學籍。故不管國內外，只要身為正式學校之學生，可獲在校就學之認定，反觀雖在國內，但因係選修生，可有自主時間在外工作賺錢而也無法認定被扶養。故所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目、第3 目在校就學之認定，其立法精神泛指國內外，只要是按程序註冊而全心求學即可獲在校就學之認定。所以賦稅法令彙編特別標明唯國立空中大學選修生無正式學籍。然財政部卻於83年、84年對中國大陸尚屬敵視高張之年代，作出83年臺財稅第000000000 號函及84年臺財稅第000000000 號函；但其只為內部之規定或行政命令性質而非法律，更忽略所得稅「有所得稅即需課稅，換言之，無所得即需豁免減免」的基本精神。

⒉關於受扶養親屬之認定，所得稅申報書所附說明表示：「子女…或年滿20歲，因在校就學或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」原告之女就讀北京大學，符合上述「因在校就學」規定，又具備學生證、在學證明及學費收據，故於92年度所得稅申報列為受扶養親屬，然卻遭被告以內規有「就讀大陸學校不得列報受扶養親屬」云云予以刪除。事實上，正因學籍不被承認，教育學費特別扣除額每年25000 元亦被刪除，原告已受到足夠懲罰，若連「在校就學而無謀生能力」之事實亦遭抹煞而不能列報受扶養，此屬過度處分亦使人民回到當年封閉之年代。隨著開放大陸探親、貿易，人民往來愈趨密切，我國海基會早已成立作兩岸疑義文件的認證，唯獨對人民到大陸求學一事仍不予認可，被告所屬中和稽徵所亦未核實辦理有無受扶養事實之認定，又所謂內規充其量僅為行政命令而非法律條文，反觀所得稅申報說明書之意旨，則形同政府對人民之信守契約條文（不遵守有背信之虞）；如售屋廣告單內容天花亂墜，但卻於搬入後始發現坪數不實，法官判建商敗訴原因在於廣告單文字形同契約，故可知所得稅申報說明書所寫「在校就讀而無謀生能力，得列報受扶養」實具法律效力，財政部自可依行政裁量選擇此認定事實。

（二）被告主張之理由：

⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」為所得稅法第17條第1 項第1款第2 目所明定。次按「納稅義務人依所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目或第3 目規定申報扶養親屬免稅額時，在校就學之認定……學生完成註冊手續，入學資格經學校報主管教育行政機關核備並領有學生證者，即具『正式學籍』，並依學校行事曆至校上課者或其學籍在學年度內為有效之在校肄業學生為『在校就學』。」「現階段臺灣地區人民年滿20歲，就讀學歷未經教育部認可之大陸地區學校，納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，不得列報扶養親屬免稅額。」為財政部83年7 月27日臺財稅第831602325 號函及84年11月15日臺財稅第000000000 號函所明釋。

⒉原告主張其女就讀中國大陸地區北京大學，符合綜合所得稅結算申報說明書所列「在校就學」規定且已檢附在學證明及學費收據，即使學籍不被承認，惟求學事實未變，教育學費特別扣除額已被剔除，又不准列報扶養，前揭函釋係內規非法律，抹煞其女在校就學而無謀生能力事實，屬擴張解釋云云。查原告之女已滿20歲，就讀學歷未經教育部認可之大陸北京大學，依上揭函釋規定，原核定否准認列系爭免稅額並無不合。綜上所述，原處分及訴願決定亦無違誤。

五、心證要領：

（一）上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分、92年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、審查結果增減金額變更比較表、原告復查申請書、綜合所得稅申報說明書等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。

（二）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點在於：財政部83年7 月27日臺財稅第000000000 號及84年11月15日臺財稅第000000000 號之解釋函令有無違法？稽徵機關可否加以援用？本件原告之女簡慈忍是否符合受扶養規定？被告剔除原告列報其女之免稅額，有無違誤？茲分述如下：

⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得稅總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額。…（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。…」行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目定有明文。又「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。」「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」則經司法院釋字第607 、217 號解釋在案。

⒉次按，81年7 月31日公布之臺灣地區與大陸地區人民關係條例係依據80年5 月1 日公布之憲法增修條文第十條（現行增修條文改列為第十一條）「自由地區與大陸地區間人民權利義務關係及其他事務之處理，得以法律為特別之規定」所制定，為國家統一前規範臺灣地區與大陸地區間人民權利義務之特別立法。依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第1 條規定：「國家統一前，為確保臺灣地區安全與民眾福祉，規範臺灣地區與大陸地區人民之往來，並處理衍生之法律事件，特制定本條例。本條例未規定者，適用其他有關法令之規定。」第22條規定：「臺灣地區人民與經許可在臺灣地區定居之大陸地區人民，在大陸地區接受教育之學歷檢覈及採認辦法，由教育部擬訂，報請行政院核定後發布之。」足見大陸地區之學歷採認，在確保臺灣地區安全與民眾福祉之前提下，實具有立法上的特殊性，要難與其他地區之學歷採認相提並論；而關於在大陸地區接受教育之學歷檢覈及採認辦法，法律則明定授權予教育部擬訂。又「納稅義務人依所得稅法第十七條第一項第一款第二目或第三目規定申報扶養親屬免稅額時，在校就學之認定…學生完成註冊手續，入學資格經學校報主管教育行政機關核備並領有學生證者，即具『正式學籍』，並依學校行事曆至校上課者或其學籍在學年度內為有效之在校肄業學生為『在校就學』。」「現階段臺灣地區人民年滿20歲，就讀學歷未經教育部認可之大陸地區學校，納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，不得列報扶養親屬免稅額。」亦經財政83年7 月27日臺財稅第000000000 號函及84年11月15日臺財稅第000000000 號分別函釋在案。上開函令係稅捐主管機關財政部基於法定權責，參酌教育部依上開條例對大陸地區學歷採認之結果，於納稅義務人申報扶養親屬免稅額時，就有關年滿20歲因在校就學受納稅義務人扶養應如何適用法令所為之解釋，因解釋內容純屬事實認定問題，並未就年滿20歲在校就學者得列為扶養親屬之法律規定，為任何限制；且其係以中央教育主管機關教育部之學歷採計標準，作為是否符合「在校就學」之認定依據，並未逾越所得稅法立法之本旨，行政機關辦理相關案件自得援用。從而，原告主張「所得稅法第17條第1項第1 款第2 目、第3 目在校就學之認定，其立法精神泛指國內外，只要是按程序註冊而全心求學即可獲在校就學之認定。」「財政部卻於83年、84年對中國大陸尚屬敵視高張之年代，作出83年臺財稅第000000000 號函及84年臺財稅第000000000 號函；但其只為內部之規定或行政命令性質而非法律，更忽略所得稅『有所得稅即需課稅，換言之，無所得即需豁免減免』的基本精神。」云云，自與上開意旨不符，委非可採。

⒊經查，系爭受扶養親屬簡慈忍為原告之長女，於本件綜合所得稅申報年度（92年）已滿20歲，且就讀於大陸地區北京大學，因該校屬未經教育部認可之大陸地區學校，為原告所不爭之事實，則被告參酌前開解釋函令之意旨，認定原告列報之受扶養親屬簡慈忍並不具「正式學籍」，不符前揭所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目之規定，乃予以剔除其所申報之免稅額74,000元，經核並無不合。

⒋末按，「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。」為司法院釋字第四一五號解釋文所明示。故納稅義務人主張依所得稅法第十七條第一項第一款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬或家屬有法定扶養義務為前提要件。又依民法第第1117條規定「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之」，故除直系血親尊親屬外，其他親屬或家屬如能以自己財產維持生活，或有謀生能力者，即無受扶養之權利，納稅義務人對其本無扶養之義務，即無法申報減除扶養該親屬之免稅額。」亦經最高行政法院94年度判字第589 號判決可供參考。依照上開判決意旨，除直系血親尊親屬外，其他親屬或家屬如能以自己財產維持生活，或有謀生能力者，即無受扶養之權利，納稅義務人對之即無扶養之義務，自不得申報減除扶養該親屬之免稅額。本件原告主張其所扶養之親屬簡慈忍，縱不具行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目有關「在校就學」之要件，仍符合同目「無謀生能力」之規定。然按，有關課稅處分之要件事實，係有關課稅公法關係發生之事項，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人亦不否認，僅主張其課稅之公法關係業已消滅，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。原告主張其所扶養之親屬簡慈忍，尚有行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目「無謀生能力」規定之適用，參酌前開說明，原告自應就此減除扶養親屬免稅額之申報負舉證責任。惟查，本件原告始終未就此舉證以實其說，尚難認為可信。況依原告所陳，其女已成年，且所就讀者亦係大陸地區之知名學府，顯見其女簡慈忍應具有相當程度智識能力，絕非「不能維持生活而無謀生能力者」可相比擬，其不符「無謀生能力」之要件，亦甚明顯。

（三）綜上所述，原告之主張均無可採，原告之女簡慈忍已滿20歲，且就讀之北京大學學歷未經教育部認可，不符合所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目之規定，從而被告否准認列系爭免稅額，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

（四）兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第3項前段，判決如主文。