臺北高等行政法院判決

原告

新東高木材工業股份有限公司

代表人

丙○○

訴訟代理人

陳慶堃 會計師

訴訟代理人

陳禮海 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8 月19日台財訴字第0920039868號訴願決定提起行政訴訟，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入新台幣（下同）31,139,017元，被告初查以原告出租土地予大買家股份有限公司（下稱大買家公司），大買家公司於承租土地上興建房屋（下稱系爭房屋），並將該房屋登記於原告名下，遂以該房屋之建造成本252,110,414 元，自85年6 月1 日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374 旬，核算本年度租賃收入24,267,312元，調增租賃收入24,267,312元，核定本年度租賃收入為55,406,329元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341 元，核定漏報所得額19,323,971元，補徵稅額4,830,992 元，並就所漏稅額處1 倍罰鍰4,830,900 元（計至百元止）。原告申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院於93年12月30日以92年度訴字第4668號判決駁回原告之訴。原告提起上訴後，經最高行政法院95年度判字第1576號判決將原判決關於罰鍰及訴訟費用部分廢棄，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原罰鍰處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告漏報前開租賃所得，有無故意或過失？

㈠原告主張之理由：

⒈原告與大買家公司訂約之初，大買家公司曾函詢財政部有關類此事件之核課原則，經移文由所屬台灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）以87年7 月30日中區國稅2 字第870044105 號函（下稱87年函）覆稱：「房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價。」等語。茲原告與大買家公司既約定：「若租賃期滿應拆屋還地」，又以顯較一般租金為高之金額收取土地租金，則依前揭函意旨，自不得將大買家公司實際支付之工程造價視為原告租賃所得。再者，縱認系爭建物成本應視為出租土地之對價，但租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同，則對課稅所得並無影響，亦無違反所得稅法第110 條第1 項漏報或短報課稅所得可言，被告不查，未予適用上開中區國稅局函，即有法規適用錯誤之違法。

⒉又查，原告87年度營利事業所稅得結算申報，就申報系爭土地租賃收入方式，係依據專案申請之中區國稅局針對本件所為之前開87年函釋為之，該函釋之精神在於未刻意低估租金之前提下，該房屋之建造成本不視為租賃土地之對價，租賃期滿承租公司未拆屋還地時，以該房屋建造成本減除攤提折舊後之餘額為地主租約期滿當年度之租賃所得。原告依此函釋精神，於申報相關年度所得時，未將收到大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，而係於申報書中之『各類收益扣繳稅款與申報金額調節表』上備註說明，於法有據。故依所述，原告係因信賴中區國稅局前開函釋所為之行政指導而為上揭申報方式，原告主觀上並無逃漏稅之意思、客觀上亦無逃漏稅之事實，被告除核定補徵原告稅額外，復依所得稅法第110 條第1 項規定，處以補徵稅款1 倍之罰鍰，實有違反信賴保護原則之違法，自應予撤銷。

㈡被告主張之理由：

⒈本案原告已實質取得系爭建築物之所有權，自為原告取得之收入，並應在帳上承認為「資產」，同時應認列「預收收入」之負債，然後逐年以土地租金或建物租金收入與負債沖銷，而分年實現所得，被告依系爭建物造價，按大買家公司之約定使用年限，分期計算收入之實現，自屬有據。原告客觀上既取得上開收入，且經大買家在84年及85年間即就全部建築物造價開立扣繳憑單予原告，原告不予申報，其漏報系爭所得縱非故意亦難謂無過失，被告處以1 倍罰鍰，與上開行為時所得稅法第24條第1 項、第22條第1 項及第51條第3 項、第110 條第1 項規定，核無違誤。

⒉原告雖執前詞，主張其主觀上無漏報或短報之故意或過失云云。惟查，中區國稅局上開87年覆函係稱：「…房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價…」等語，已強調須以「經查明屬實」為前提，原告於申報年度所得時，當明知此部分申報係未經稅捐稽徵機關「查明屬實」者，則其未將大買家公司開立之上開扣繳憑單列入收入項下申報，即難認有何信賴保護原則之適用，原告此部分主張即無可採。

⒊另前開被告核定原告應再加計之租賃收入24,267,312元及減除依系爭建物耐用年數50年計提折舊4,943,341 元等，已經鈞院前審判決確認無訛，則原告主張：縱認系爭建物成本應視為出租土地之對價，但租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同，則對課稅所得並無影響，自無違反所得稅法第110 條第1 項漏報或短報課稅所得之規定。」云云，因所依憑之立論基礎並不存在，其所得出之結論，自當失其所據，而無足採。

理由

一、本件原告起訴時，兩造之代表人為甲○○、張盛和，嗣於訴訟中分別變更為丙○○、許虞哲，茲據該新任代表人各具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。

二、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入31,139,017元，被告初查以原告出租土地予大買家公司，大買家公司於承租土地上興建系爭房屋，並將該房屋登記於原告名下，遂以該房屋之建造成本252,110,414 元，自85年6月1 日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374 旬，核算本年度租賃收入24,267,312元，調增租賃收入24,267,312元，核定本年度租賃收入為55,406,329元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341 元，核定原告漏報所得額19,323,971元，應補徵稅額4,830,992 元，並就所漏稅額處1 倍罰鍰4,830,900 元（計至百元止），原告不服，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第4668號判決駁回原告之訴。原告提起上訴後，經最高行政法院95年度判字第1576號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，發回本院更為審理之事實，有原告前開結算申報書、被告核定通知書、罰鍰處分書附原處分卷及前開各判決附本院卷可稽，堪信為真實。

三、原告就罰鍰部分，起訴主張：其與大買家公司訂約之初，大買家公司曾函詢類此案件核課原則，原告因信賴中區國稅局前開87年函釋之行政指導，故於申報本年度所得時，未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，主觀上並無漏報所得之故意或過失可言，自不應處罰等語。故本件厥應審究者，係原告漏報前開租賃所得，有無故意或過失責任？

四、經查：

㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。原告既取得前開租賃收入而未依規定申報，已構成漏報所得之客觀事實；而承租人大買家公司早在84年及85年間即就全部建物造價開立扣繳憑單予原告，惟原告並未申報該筆租賃收入，僅於扣繳憑單開立年度，申報該年度所得稅時於各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註說明，及將免扣繳憑單附於申報書，並未於結算申報書損益表及稅額計算表列報該筆租賃收入，且本件為會計師簽證案件，查簽證報告書中對該筆收入既未申報或揭露，亦未敘明理由，足徵原告有匿報系爭租賃所得之客觀行為，主觀上亦有漏報所得之故意，洵堪認定。故被告依前揭規定，處原告以漏稅額一倍之罰鍰，自屬有據。

㈡原告雖主張因信賴中區國稅局前開函釋之行政指導，而未申報，並非故意漏報云云。惟查，中區國稅局上開87年函係覆稱：「…房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價…」等語，有前揭函附於本院前審卷第60頁可參，經核該函已強調須以「經查明屬實」為前提，始不視為租賃之對價，原告於申報年度所得時，當明知此部分申報係未經稅捐稽徵機關「查明屬實」者，則其未將大買家公司開立之上開扣繳憑單列入收入項下申報，即難認有何信賴保護原則之適用，原告此部分主張，即無可採。

㈢末查，原處分核定原告本年度再加計租賃收入24,267,312元及減除依系爭建物耐用年數50年計提折舊4,943,341 元，核定原告漏報所得額19,323,971元，應補徵稅額4,830,992 元部分，原告不服，循序提起行政訴訟，業經本院前審判決駁回原告此部分之訴，並經最高行政法院上揭判決駁回原告之上訴確定在案，已如前述，則原告主張：「縱認系爭建物成本應視為出租土地之對價，但租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同，則對課稅所得並無影響，自無違反所得稅法第110 條第1 項漏報或短報課稅所得之規定。」云云，其立論基礎已失所依據，原告此部分主張，亦無足採。

五、綜上所述，原罰鍰處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃