臺北高等行政法院判決

原告

力廣科技股份有限公司

代表人

甲○○(董事長)

訴訟代理人

陳錦隆律師

訴訟代理人

吳世宗律師

被告

財政部臺北關稅局

代表人

乙○○(局長)

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國95年3月16日台財訴字第09400572910號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）93年1月8日至94年 3月24日間向被告報運進口SENSOR MODULE貨物10批（報單號碼：第CG/93/139/05083、05261、05581、05582、05627、05661、05707號及第CA/94/139/00504、01346、01120號）， 原申報稅則號別為第8529.90.90.00-8號 （其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件），稅率為Free，原以C1（免審免驗）方式通關放行在案；嗣被告實施事後稽核結果，以來貨應為攝影照相模組（CAMERA MODULE）， 乃改歸列稅則號別第8525.30.00.90-5號 （電視攝影機），稅率5%，依據關稅法第18條規定通知原告補徵稅款共計新臺幣（以下同）1,279,488元（包含進口稅1,218,559元、營業稅60,929元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。叁、兩造爭點：系爭貨物之稅則號別為原告原申報之第8529.90.90號，稅率為Free？或是被告改歸列之第8525.30.00號，稅率5%？

一、原告陳述：

㈠、本件被告並無專業之判斷餘地，本院自應進行全面審查：１、稅則號別之分類固屬海關職權，但此非謂關稅法及海關稅則賦予海關享有獨立之「判斷餘地」，海關對於稅則運用之專業性，應指分類架構規則而言，至於對稅則就貨物性質、構造及功能之描述，以及實際來貨性質、構造及功能之判定，海關並不具有優於他人之專業知識。法院自可就稅則歸類（涵攝）之妥當與否，進行實質審查。

２、經查，被告所屬海關人員並非 Sensor Module等系爭貨物高科技之專業人員，本院自得對此進行實質審查。

㈡、依據系爭貨物影像感測模組之進口情形、數位相機之關鍵零組件及各該關鍵零組件占數位相機總製造成本之比重、系爭影像感測模組本身之主要零組件、暨數位相機之主要特性，均可見系爭貨物應屬「8529.90.90.00-8 其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」之稅則號別，而適用稅率0%。詎被告將系爭貨物改適用「8528.30.00.00.90-5其他電視攝影機」之稅則號別，並課予稅率5%，顯有重大違誤，依法應予撤銷：

１、按海關進口稅則解釋準則之準則二之規定「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」故除非進口零組件已具有完整或完成品之主要特性，或係連同構成完整或完成品之其他關鍵零組件一併進口，否則依前揭海關進口稅則解釋準則之準則二之規定，該進口零組件即應歸類為該進口貨物本身零組件之稅則號別，而非屬於完整或完成品之稅則號別。

２、次按財政部78年8月26日台財稅字第780189797號函「…准經濟部工業局函以，自動販賣機之主要功能係自動販賣商品，其構造極為複雜，主要分為投幣系統、硬幣自動鑑別系統、商品自動運送系統、自動顯示系統及自動控制系統等，與電冰箱僅以冷藏為主者不同」；財政部80年 6月13日台財稅字第 800706671號函「本案工業用微波爐，據本部賦稅署案陳經經濟部工業局80年 5月25日工（80）二字第007611號函略以該設備規格為三相60HZ、480V、60KVA， 係藉升壓裝置予以提高電壓至13KV，再利用其微波發生裝置產生 91.5MHZ之微波，經發射管輸送食品處理槽櫃，將冷凍食物由零下18℃上升至零下 3℃，從事冷凍食物之解凍，上項為該設備之主要功能，其處理速度約每七分鐘三百磅，與貨物稅條例第11條第1項第9款規定電烤箱不同」，可供參酌。

３、另按「蓋稅則第39章與第48章之適用，其差別即在於產品之『主要特性』，是縱或系爭貨物已得抗水、抗油、絕緣特殊之性質，如其主要特性為塑膠製品，亦不得認僅能歸入稅則號別第4811.39.20號，而無其他稅則號別之適用餘地」，亦有最高行政法院91年判字第2372號判決可資參照。另參酌改制前行政法院85年度判字第 978號判決：「參照稅則及H.S.註解；3810節所列同類係以物品之作用性質為分類之準樣，而非純以所含金屬成份為準。如為銲劑或其他銲接輔助劑即歸3810.10.90.10號； 如為銲接劑，由單獨之金屬粉組成，則不屬於本節，如所含成份主要為金屬粉，另含其他輔助成份，始屬3810.10.20號。準此，銲劑中雖含有少許金屬成份，應視該銲劑之性質及主要作用為何，以認定應屬何類。本件進口之FLUX應如何歸列，應斟酌其作用主要為銲劑抑銲接劑以認定其日用之稅則號別。」亦可參酌。由前揭財政部函釋暨行政法院判決之意旨可知，貨物應適用何種之稅則號別，仍須視其主要功能而定。

４、經查，原告報運進口系爭貨物 Sensor Module（或稱CameraModule）係用於數位個人助理 PDA之影像感測模組，並非電視攝影機，亦非屬電視攝影機之零件。而就數位相機之關鍵零組件及各該關鍵零組件所佔數位相機之總製造成本比重而言，數位相機之關鍵零組件包括影像感測模組Camera Modu-le、單晶體影像處理器晶片DSP及中央處理器CPU與電阻電容等其他零組件，影像感測模組Camera Module約佔50%，單晶體影像處理器晶片DSP占30%至40%，中央處理器CPU與電阻電容等零組件占10%至20%，可見系爭貨物所佔數位相機成本之比例並不高，更何況上述成本並未包括其他非關鍵零組件之成本，系爭貨物更不得視為已具有相機之完整性。

５、再者，就系爭貨物而言，其零組件僅有塑膠鏡座holder、鏡片組lens、紅外線濾模IR filter、影像感測晶片sensor IC、被動元件peripheral electronic components、載版sub-strate及flexible printed circuit軟板，顯見系爭貨物僅具有感測影像之功能，而不具將影像轉換為數位影像訊號之拍攝功能，要難認具電視攝影機之功能甚明。

６、數位相機之主要特性在於拍攝、儲存及播放三項主要特性，以構成數位相機之關鍵零組件而言，系爭貨物僅係用於感測影像，須併同「單晶體影像處理器晶片 DSP」，始能將影像感測模組所感測到的光影加以處理及轉換為數位影像訊號，以完成拍攝影像之功能；此外，經「單晶體影像處理器晶片DSP」處理之數位影像訊號，亦須再透過「中央處理器CPU」，始能進行影像處理控制及儲存所拍攝之影像，顯見系爭貨物實不具電視攝影機之完整功能。何以原復查決定及原訴願決定一方面承認系爭物品並無記憶體及播放功能，另一方面竟仍認定系爭物品具有電視攝影機之主要功能，認事用法顯有違誤，應予撤銷。

７、綜上，依系爭影像感測模組之進口情形、數位相機之關鍵零組件及各該關鍵零組件占數位相機總製造成本之比重、系爭影像感測模組本身之主要零組件、暨數位相機之主要特性，並參酌前揭海關進口稅則解釋準則二之規定、前揭財政部78年8月26日台財稅字第780189797號函、 財政部80年6月13日台財稅字第800706671號函， 及改制前行政法院85年度判字第 978號判決暨最高行政法院91年判字第2372號判決意旨，系爭貨物自應依其主要功能，而歸類為「8529.90.90.00-8 其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」之稅則號別，並適用0%之稅率。詎被告竟改適用「8528.30.00.00.90-5其他電視攝影機」之稅則號別，並課予稅率5%，原處分顯有重大違誤，依法應予撤銷。

㈢、另美國海關西元2000年3月20日對影像感測模組Camera Mod-ule 所作解釋，亦指出影像感測模組僅能感測影像，而不具有將影像轉換為數位影像訊號之拍攝功能，因而認定影像感測模組應歸類為進口稅則號別「8529.90.7800 parts suit-able for use solely or principally with the apparat-us of headings 8525 to 8528」， 而適用0%之稅率。又美國海關於西元2001年 5月30日對數位影像擷取設備 digitalimage capture device所做解釋，則謂數位影像擷取設備實為具有拍攝及儲存功能之數位相機，而核釋數位影像擷取設備應適用進口稅則號別「8525.40.40.00 transmission ap-paratus for…digital still image video cameras」之稅率0%。益證本件被告適用稅則號別，顯有誤解。詎原復查決定、原訴願決定竟未針對「美國上開稅則號別認定標準與我國稅則號別認定標準是否有所差異」提出說明，僅以「上開貨物無論構造、原理、用途均有不同，不宜比照援引」為由，即逕排斥未予審酌，亦有違誤。

㈣、綜上，原處分顯有諸多違誤之處，依法應予撤銷，詎原訴願決定對此竟未審酌，亦有違誤，應一併撤銷之。為此，請判決如原告訴之聲明。

二、被告陳述：

㈠、按海關進口稅則號別第8529.90.90號為「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，第 1欄稅率為Free；稅則號別第8525.30.00號為「電視攝影機」，第 1欄稅率為5%。本案貨物攝影照相模組（Camera Module） 由鏡頭、濾光片及CMOS感測元件等組件所構成，已具備「攝影機」之主要特徵，被告核列稅則第8525.30.00號項下，並無不合。

㈡、系爭貨物於94年4月3日報運進口時（原報單號碼：CA/94/139/01542，後經申請核准更正為CB/94/139/01542）原申報貨物名稱為 Sensor Module（影像感測模組），經被告查驗取樣及審核原告提供之原廠規格表結果，其實際貨名應為SM-130 SHP型 Digital Camera Module（數位攝影照像模組），此乃原告所不爭執。該 Camera Module主要由鏡頭（Lens）、CMOS感測元件（CMOS Sensor）、紅外線濾膜（IR filter）、被動元件（電感、電容）及軟質印刷電路板等零組件所組成，可裝置於PDA（數位個人助理）、Smart Phone（無線手機）…等產品上，使該等產品具有拍照攝影之功能。依規格表所載，其解析度範圍（Resolution ranges）為1304*968（即130萬畫素）， 可以每秒15至120格拍攝各種連續動態影像如VGA、SXGA、QCIF等， 並以8-bit之YUV/Ycb Cr 4：2：2、RGB 4：2：2及Raw RGB Data等Video影像信號輸出至PDA或無線手機等產品內，以Motion JPEG或MPEG4等格式儲存於該等 PDA或無線手機產品內部之記憶體，其本身並無記憶體供儲存。據上，系爭 Camera Module已具備Camera之完整性，又查此類 Camera Module大部分均內建DSP或ISP（影像處理單元，Image Signal Processor），此觀諸系爭貨物之訊號輸出係以YUV/Ycb Cr、RGB或Raw RGB Data等Video格式至明。縱來貨未具DSP或ISP以處理所攝取之影像，亦可藉由PDA或無線手機內部之CPU（中央處理單元）進行影像之處理。故系爭 Camera Module既含鏡頭、濾光膜及最主要之CMOS感測元件等組件，業已具備「攝影機」之主要特徵，參據國際商品統一分類制度註解（H.S.註解）中文版第1271頁第22行有關稅則第8525.30目「電視攝影機」之詮釋： 「本組包括電視攝影機，不論是否裝有遙控鏡頭及光圈之裝置…」，縱使系爭貨物係供裝置於 PDA或無線手機上，亦應歸列其專屬稅則第8525.30.00號項下。

㈢、稅則第8525.30目之「電視攝影機」， 參據H.S.註解第1271頁第23行之詮釋為包括報導、工業、科學及管理交通用之各種視訊攝影機，係可拍攝連續影像視訊（Video） 並予傳送至Monitor或Display，本身無儲存功能。本案貨物依規格表說明不具錄存影像之功能，自以歸列稅則第8525.30.00號下最為妥適。且類同貨物Camera Module for Mobile Phone（行動手機用之攝影照相模組）業經財政部關稅總局稅則處核釋歸列稅則第8525.30.00號，有被告94年 1月10日（94）北關字 003號「進口稅則分類疑問及解答」以及被告94年10月19日（94）北預 129號「進口貨物稅則預先審核答覆函」在卷可稽。原告所舉財政部78年8月26日台財稅字第780189797號及財政部80年6月13日台財稅字第800706671號等兩函以及最高行政法院91年判字第2372號判決及改制前行政法院85年度判字第 978號判決等兩份行政法院判決書，係分別針對自動販賣機、工業用微波爐應否課徵貨物稅所作之核釋，以及對含浸紙及Flux等物品稅則分類爭議所作之判決，該等貨品與本案 Camera Module毫不相干，要無比附援引之餘地。至原告所稱美國海關將CCD Camera Module歸入稅則第8529.90目，以及將Digital Image Capturing Device歸入稅則第8525.40目乙節， 經查前者CCD Camera Module係以CCD（電荷藕合元件）感測，且係作為彩色閉路電視系統攝影機之用；而後者Digital Image Capturing Device（數位影像擷取元件）則可攝影像並儲存（Store）影像。 系爭來貨則係裝置於本身已具備CPU（中央處理單元）之PDA或無線手機上，以CMOS（互補式金屬氧化物半導體）感測之 Camera Module，僅具拍攝影像並無儲存影像功能，核上開貨物無論構造、原理、用途均有不同，不宜比照援引，況美國海關之見解對本案並無任何拘束力。再查H.S.註解所稱之視訊攝影機僅須具備動態影像拍攝之功能即已足，有無具備儲存（記憶）及播放兩項功能則非所問。系爭 Digital Camera Module具備拍攝動態影像經處理後以各種視訊（YUV/Ycb Cr、RGB、Raw RGB Data） 輸出之功能，核屬「電視攝影機」範疇，被告核定稅則第8525.30.00號，並無不妥。 原告所稱系爭 CameraModule未具「儲存」及「播放」兩項功能，不具電視攝影機之完整功能，應屬第8525至第8528節所屬器具之零件云云，顯不瞭解海關稅則分類規則，委無足採。

㈣、據上論結，原告之主張為無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按海關進口稅則號別第8529.90.90號為「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，第 1欄稅率為Free；稅則號別第8525.30.00號為「電視攝影機」，第 1欄稅率為5%。

二、本件原告於93年1月8日至94年3月24日間向被告報運進口SE-NSOR MODULE貨物10批（報單號碼：第CG/93/139/05083、05261、05581、05582、05627、05661、05707號及第CA/94/139/00504、01346、01120號），原申報稅則號別為第8529.90.90.00-8號（其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件），稅率為Free，原以C1（免審免驗）方式通關放行在案；嗣被告實施事後稽核結果，以來貨應為攝影照相模組（CAMERA MODULE），乃改歸列稅則號別第8525.30.00.90-5號（電視攝影機），稅率5%，依據關稅法第18條規定通知原告補徵稅款共計1,279,488元（包含進口稅1,218,559元、營業稅60,929元），此有進口報單、海關進口貨物各項稅款繳納證等影本附於原處分卷可稽。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張原告報運進口系爭貨物 Sensor Module（或稱Camera Module）係用於數位個人助理PDA之影像感測模組，並非電視攝影機。就各該關鍵零組件占數位相機之製造成本比重而言，Camera Module約占50%， DSP（單晶體影像處理器晶片）占30%至40%， CPU（中央處理器）與電阻電容等其他零組件占10%至20%。 Camera Module僅有塑膠鏡座holder、鏡片組lens、紅外線濾膜 IR Filter、影像感測晶片CMOSSensor IC、 被動元件、載版及軟質PC板，僅具感測影像之功能而不具有將影像轉換為數位影像訊號之拍攝功能。數位相機之主要特性在於拍攝、儲存及播放三項主要特性，系爭Camera Module須併同DSP始能將所感測到的光影加以處理及轉換為數位影像訊號，以完成拍攝影像功能；經處理之數位影像訊號，須透過 CPU始能進行影像處理控制及儲存，顯見系爭貨物不具電視攝影機之完整功能。參酌以往財政部78年8月26日台財稅字第780189797號函等核釋及最高行政法院91年判字第2372號及改制前行政法院85年度判字第 978號等判決意旨，系爭貨物宜依其主要功能歸列稅則第8529.90.90號，稅率為0%。又美國海關將CCD Camera Module歸列稅則第8529.90目下，以及將Digital Image Capture Device歸列稅則第8525.40目下， 益證本件被告適用稅則號別，顯有誤解云云。惟查：

㈠、系爭貨物於94年4月3日報運進口時原申報貨物名稱為SensorModule（影像感測模組），經被告查驗取樣及審核原告提供之原廠規格表結果，其實際貨名應為SM-130 SHP型 DigitalCamera Module（數位攝影照像模組）， 此乃原告所不爭執。該 Camera Module主要由鏡頭（Lens）、CMOS感測元件（CMOS Sensor）、紅外線濾膜（IR filter）、被動元件（電感、電容）及軟質印刷電路板等零組件所組成，可裝置於PDA（數位個人助理）、Smart Phone（無線手機）…等產品上，使該等產品具有拍照攝影之功能。依規格表所載，其解析度範圍（Resolution ranges）為1304*968（即130萬畫素），可以每秒15至120格拍攝各種連續動態影像如VGA、SXGA、QCIF等，並以8-bit之YUV/Ycb Cr 4：2：2、RGB 4：2：2及Raw RGB Data等Video影像信號輸出至PDA或無線手機等產品內，以Motion JPEG或MPEG4等格式儲存於該等 PDA或無線手機產品內部之記憶體，其本身並無記憶體供儲存。據上，足見系爭貨物 Camera Module已具備Camera之完整性。又查此類 Camera Module大部分均內建DSP或ISP（影像處理單元，Image Signal Processor），此觀諸系爭貨物之訊號輸出係以YUV/Ycb Cr、RGB或Raw RGB Data等Video格式至明。縱來貨未具DSP或ISP以處理所攝取之影像，亦可藉由 PDA或無線手機內部之CPU（中央處理單元） 進行影像之處理。故系爭Camera Module 既含鏡頭、濾光膜及最主要之CMOS感測元件等組件，業已具備「攝影機」之主要特徵，參據國際商品統一分類制度註解（H.S.註解）中文版第1271頁第22行有關稅則第8525.3 0目「電視攝影機」之詮釋：「本組包括電視攝影機，不論是否裝有遙控鏡頭及光圈之裝置…」，且類同貨物Camera Module for Mobile Phone（行動手機用之攝影照相模組）已具有攝取連續影像轉成類比信號輸出，未具錄影功能，已達「電視攝影機」之主要特徵，依據H.S.解釋準則二規定，宜歸列稅則第8525.30.00號，此有財政部關稅總局稅則處復被告94年1月10日（94）北關字003號「進口稅則分類疑問及解答」以及被告94年10月19日（94）北預 129號「進口貨物稅則預先審核答覆函」在卷可稽，縱使系爭貨物係供裝置於PDA或無線手機上，亦應歸列其專屬稅則第8525.30.00號項下。從而，被告將系爭貨物改歸列稅則第8525.30.00號（電視攝影機），核無不合。

㈡、稅則第8525.30目之「電視攝影機」， 參據H.S.註解第1271頁第23行之詮釋為包括報導、工業、科學及管理交通用之各種視訊攝影機，係可拍攝連續影像視訊（Video） 並予傳送至Monitor或Display，本身無儲存功能，亦即僅須具備動態影像拍攝之功能即已足，有無具備儲存（記憶）及播放兩項功能則非所問。系爭 Digital Camera Module具備拍攝動態影像經處理後以各種視訊（YUV/Ycb Cr、RGB、Raw RGB Da-ta）輸出之功能，核屬「電視攝影機」範疇，被告核定稅則第8525.30.00號，並無不合。原告所稱系爭 Camera Module未具「儲存」及「播放」兩項功能，不具電視攝影機之完整功能，應屬第8525至第8528節所屬器具之零件云云，顯不瞭解海關稅則分類規則，委無足採。

㈢、原告所舉財政部78年8月26日台財稅字第780189797號及財政部80年6月13日台財稅字第800706671號等兩函以及最高行政法院91年判字第2372號判決及改制前行政法院85年度判字第978號判決等兩份行政法院判決書， 係分別針對自動販賣機、工業用微波爐應否課徵貨物稅所作之核釋，以及對含浸紙及Flux等物品稅則分類爭議所作之判決，該等貨品與本案C-amera Module毫不相干，要無比附援引之餘地。

㈣、至原告所稱美國海關將CCD Camera Module歸入稅則第8529.90目，以及將Digital Image Capturing Device歸入稅則第8525.40目乙節， 經查前者CCD Camera Module係以CCD（電荷藕合元件）感測，且係作為彩色閉路電視系統攝影機之用；而後者Digital Image Capturing Device（數位影像擷取元件）則可攝影像並儲存（Store）影像。 系爭來貨則係裝置於本身已具備CPU（中央處理單元）之PDA或無線手機上，以CMOS（互補式金屬氧化物半導體）感測之 Camera Module，僅具拍攝影像並無儲存影像功能，核上開貨物無論構造、原理、用途均有不同，不宜比照援引，況美國海關之見解對本案並無任何拘束力。

三、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告以系案貨物為攝影照相模組（CAMERA MODULE）， 改歸列稅則號別第8525.30.00號（電視攝影機），按稅率5%課徵關稅之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。

四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。

第六庭審判長法 官 吳慧娟

上為正本係照原本做成。