臺北高等行政法院判決

原告

寶來曼氏期貨股份有限公司

代表人

甲○○(董事長)住

訴訟代理人

許祺昌 會計師

複代理人

楊建華 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月18日台財訴字第09400459770 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出新台幣（下同）43,949,182元，被告初查依據前財政部證券暨期貨管理委員會通報，查獲原告虛報乙○、丙○、羅玫綾、羅蕭玉蓮及羅慶等5 人薪資共計2,500,000 元，乃予剔除系爭薪資支出，核定薪資支出為41,449,182元，全年課稅所得額為66,162,139元，補徵稅額625,000 元，並按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計625,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈原告已依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條「薪資支出」相關規定，提示薪資印領清冊（證物7 號）、乙○等5人之扣繳憑單（原證2 號參照）、扣繳稅額繳款書（前復查申請書申證3-7 號參照）等證物供核，符合薪資支出申報相關規定。為配合被告調查，善盡協力義務，原告前於復查至本訴訟理由各階段，亦已提示原告轉帳傳票、日記帳、銀行存款明細分類帳供核（前復查申請書申證3-7 號參照），經核同時期原告銀行帳戶支出金額，均與原告日記帳、扣繳稅額繳款書所載支出薪資金額相符。乙○等5人於原告內部擔任顧問一職，業據原告提出雙方顧問委任契約書及乙○等5 人出具之切結書供核（原證3號 參照）。

⒉被告補稅裁罰之唯一證物即函詢離職員工之「問卷調查表」，計發出問卷30份，僅回收10份（不含退件1 份），其中表示有舉辦訓練者共4 件，表示無舉辦訓練者共3 件，無表示者共3 件（被告僅挑選其中5 份附原處分卷供核，請詳證物8 號），是原告有無舉辦訓練？次數多寡？依上開調查結果所示，衡諸社會通念顯不足以斷定，被告以之作為補稅裁罰之唯一依據並非適法。①問卷調查中之原告員工何智明、尹翠華，均已於87年7 月或之前即離職，離職後領取之薪資，僅為該2 人前月份之薪水及季獎金而已。況2 人離職時間，係該2 人於被告之問卷調查表中自行填載（證物8 號參照），並與原告陳述離職時間相符，則乙○等5 人既於87年7 月份始至原告處任職，雙方任職期間並無重疊，其不認識乙○等5 人自屬合理。②問卷調查中之黃淑雅回函，雖表示原告從未辦訓練，亦表示不認識乙○等5 人，惟黃淑雅任職期間為晚盤營業員，均於晚間上班，對早盤人員並不熟識，且其到職日為87年2 月6 日並非其問卷所填之86年12月。且究其問卷答覆之內容，並非僅表示不認識乙○等5 人，而係就被告問卷所列示公司員工（包括公司負責人），全部表示不認識，此問卷是否由黃淑雅親填，不能無疑。③被告指摘答詢內容對原告有利之員工徐鶴珊、張江曰2人問卷逾期回覆，且其筆跡相同顯係串證，應不足採。惟被告發函調查，其指定回覆之期間，性質上類似裁定期間，無從因徐、張2人逾期回覆，即拒絕採認其答詢內容；又徐、張2人逾期回覆，即將其不利益歸於原告，而拒絕採認其答詢內容，其主張並非適法。況被告指摘徐、張2人答詢筆跡相同，即認屬串證後填載，僅為其個人主觀判斷，並未經公正鑑定；且被告發函時，徐、張2人早於數年前即從原告處離職，被告認定原告對徐、張2人填載內容尚有控制能力，其見解亦非公允。再者，被告指摘徐、張2人所填載對原告有利之問卷，其所述授課次數差距甚大，故其內容不足採。惟被告發函調查日為89年12月14日（請詳證物13號），距收件員工離職日已2至3年，僅憑記憶填載，內容有落差乃人情之常。況被告前已指摘徐、張2人答詢內容屬與原告串證後填載，現又指摘其填載授課次數落差大，惟「填載內容落差大」和「串證後填載」二指摘顯係自相矛盾，又回覆內容對原告不利之何智明、尹翠華2人問卷，所填載授課次數落差亦大，被告卻引用2人問卷作為對原告補稅裁罰之證據。

⒊被告主張原告所有員工領取薪資，均以銀行轉帳方式受領，獨乙○等5人以「現金領取」不合常理，現據原告提示之薪資印領清冊所載（證物7 號參照），已證明以現金領取薪資者多達數十人，並非僅乙○等5人。又被告主張蓋有印章的薪資清冊，不代表示是「現金領取」，現金領取者僅乙○等5人云云，與營利事業所得稅查核準則第71條第11款規定不符。按查核準則第71條第11款規定：「薪資支出：十一、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」是職工薪資領現者，需檢附職工簽收名冊；若以銀行轉帳方式領取者，則需檢附銀行蓋章之存入清單，兩種不同方式領取者，檢附證物有別，法條規定甚明。譬如原告代理人，每月薪資即係以轉帳方式領取，每月從不需另行簽蓋名冊，證明薪資已領取。被告主張原告檢附之員工簽收名冊，無從證明上列員工均係以現金領取，與法條規定不符。

⒋原告聘用乙○等5人擔任公司顧問乙職，除擔任講師外，係看重羅家於易經學會、桃園地區深耕數代之基礎，可為原告帶來龐大客源，講課僅為附帶服務。衡諸實務一般企業聘任所謂顧問，有提供諮詢者、有介紹客源者、亦有提供疏通關係者等等，目的不一而足，多屬無形服務及貢獻，無從形諸文字，屬企業實務常態。被告斤斤執論於有形服務層面，主張授課鐘點費高達萬餘元等語並非合理。退步言，縱認乙○等5人服務僅講課一項而鐘點費過高，被告逕行全數剔除，亦有違「比例原則」。況鐘點費過高，屬得否調整問題；與鐘點費有無支出，應由被告提出「可得確信」之證據，係屬二不同層面議題，而如前所述，被告並未對原告薪資有無支出乙節充分舉證，便逕行補稅裁罰，其處分自不能認為合法。再者，原告於羅盛豐公司時期，主要投資人為設籍美國伊利諾州芝加哥市之Rosenthal-Collins Group （請詳證物10號），該公司屬知名企業，其相關資料如以關鍵字上網查詢，隨便即可查得數百筆之多，其中亦有美國知名媒體報導者，至Rosenthal 和Collins ，僅為兩個創辦人的姓氏，與本件系爭乙○等5 人毫無關係。又被告調閱之乙○等5 人所得資料（請詳證物11號），乙○於前往原告任職前，甫從寶島期貨離職，其具備期貨相關之專業經歷當無庸置疑，此亦原告聘任乙○擔任顧問之原因。原告87、88年度營所稅應納稅額，均高達千餘萬元之譜（請詳證物12號），與本件系爭逃漏金額相去甚遠，足證原告並無逃漏系爭區區數十萬元薪資費用之必要。

⒌本件被告一方面剔除原告確已支出之薪資費用，一方面在乙○等5 人申報個人綜合所得稅之薪資所得部分，卻未類推適用所得稅法第43條之1 規定，予以主動做相對應之調整，其處分核有重複課稅及牴觸禁反言原則之違誤。

⒍又按薪資支出之列支及審核，應依查核準則第71條規定辦理，反觀費用支出，是否屬本業所需之判斷，則應依查核準則第62條規定辦理，兩者最大不同處在於「薪資虛列者，被告除補稅外，尚得依所得稅法第110 條之規定裁處1倍罰鍰」；然而「薪資支出非屬本業所需，被告僅得補稅，無從依所得稅法第110 條裁處罰鍰」。本件被告對系爭薪資支出，其審查報告係認定原告虛列，除補稅外，再加處1 倍罰鍰，而被告代理人在鈞院庭上，復又主張原告有支出，但非屬本業所需，其論述邏輯顯係前後矛盾，亦難令原告心服。

⒎原告列報員工乙○等5人之薪資費用，既符合查核準則第71條「薪資費用」列報規定，依法自應由認定薪資費用未支出之被告，負補稅裁罰處分之舉證責任，以符改制前行政法院39年度判字第2 號判例之意旨（原證5 號參照）。且自行政罰法公佈施行後，已繼受刑事訴訟之法理，改採「 無罪推定原則」，從而本件事實若陷於真偽不明時，其利益應歸於嫌疑人而非行政機關。是被告之舉證，需使承審法院獲致「已達確信」之程度，否則其裁罰即不能認為合法；反觀原告之舉證，如有使案件「陷入真偽不明」之疑慮，其利益即應歸於原告。本件被告以虛列薪資為由對原告補稅裁罰，其所憑證物僅問卷調查表一項，且其取樣樣本不足，內容相互矛盾衝突，已如前述；至被告補充之乙○等5人88至94年所得稅申報資料（乙○為87至94年），充其量僅屬間接或輔助證據之性質，且羅家人多屬自由業之執行業務者，單從國稅局之所得資料無從正確評價其所得能力。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所規定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。‧‧‧」分別為查核準則第62條及第67條所規定。

⒉原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出43,949,182元，被告初查依據前財政部部證券暨期貨管理委員會通報，查獲原告虛報乙○、丙○、羅玫綾、羅蕭玉蓮及羅慶等5人薪資共計2,500,000元（每人各為500,000元），乃予剔除系爭薪資支出，核定薪資支出為41,449,182元，全年課稅所得額為66,162,139元，補徵稅額625,000元。

⒊原告係經營經紀業務之專業期貨商，87年度聘雇乙○等5人擔任教育訓練課程講師及助理，有原告89年8月16日函復為證，是系爭人員並非原告僱用員工甚明；惟擔任講師需具備有專業知識為眾所皆知，被告乃以89年8月7日財北國稅審三字第89029660號函請原告提示：①系爭人員授課鐘點費之計算方式（含每小時單價及每次授課時數）及課程表。②系爭人員具備證券期貨特殊專業證明文件及從事該項專業領域之工作證明。③銀行存摺影本中所指與本案相關部門之帳載紀錄及傳票影本‧‧‧等備查。然原告並未能提示上項文件，僅於89年8 月16日函稱：系爭人員係約定每月一個總金額100,000 元支付，大致上每月上課10次，上課前一日講師會通知營業員並準備上課資料，惟依原告89年5 月10日羅新字第0093號函提示教育訓練公告得知，每月開課僅2 次，每次約2.5 小時，並非原告所述上課10 次 。如依上述資料計算每月上課5 小時（2.5 小時×2 次）支付系爭乙○等5 人薪資每月共計500,000 元，則每小時高達100,000 元，顯不合理。又講課未提示課程表，則上課人數與參加人員有無簽到簽退不明，講義內容是否與業務有關無法瞭解，是故無法證明有授課事實，況亦未能提示系爭人員具備期貨特殊專業證明文件，僅提示乙○及丙○於87年度擔任易經學會籌備處委員會委員，蕭玉蓮對該學會樂捐等資料，該項資料尚無法證明系爭人員具有專業知識，且易經與原告經營期貨業務關係不大，本件系爭人員因不具備專業知識自無授課事實可言。

⒋再依被告就系爭5人問卷調查結果：如期回函7件，有3件具體指陳從未舉辦訓練並勾選不認識乙○等5人，有2件表示曾舉辦訓練，但不認識乙○等5人，另2件未表示意見。原告雖主張其中何智明及尹翠華2員於87年7月乙○等5人申請入職前皆已離職，惟未提示該2員離職相關資料，復就原告所提示薪資表查悉，尹翠華於87年8月仍支領獎金，何智明於87年8月及10月亦仍支領獎金，有薪資表為證，與原告所述不符。原告訴稱黃淑雅於原告任職期間為晚盤營業員，均於晚間上班，對早盤人員不熟識，惟仍未能提示該員上班簽到或刷卡紀錄供核，所訴自無從採信等。

⒌按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，虛報乙○、丙○、羅玫綾、羅蕭玉蓮及羅慶等5人薪資共計2,500,000元，致短漏報所得額及稅捐，業如前述，從而被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額625,000元處以1倍之罰鍰計625,000元，揆諸前揭規定，並無不妥。

理由

一、本件訴訟繫屬中被告代表人張盛和，改為許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所規定。同法第110 條第1 項所亦規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。‧‧‧」為營利事業所得稅查核準則第67條所規定。

三、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出43,949,182元，被告初查依據前財政部證券暨期貨管理委員會通報，查獲原告虛報乙○、丙○、羅玫綾、羅蕭玉蓮及羅慶等5 人薪資共計2,500,000 元（每人各為500,000 元），乃予剔除系爭薪資支出，核定薪資支出為41,449,182元，全年課稅所得額為66,162,139元，補徵稅額625,000 元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。依原告之主張，及其提出據以主張有系爭薪資支出之顧問委任契約書(本院卷第36頁以下)所載，該薪資支出係支付乙○等五人為其公司員工辦理教育訓練等課程。是本件爭點在於，乙○等五人有無為原告公司員工辦理教育訓練等課程，原告並因而支付其5人2,500,000元（每人各為500,000元）之薪資？經查：

(一)、暫不論依上開顧問委任契約書及原告89年8 月16日函復被告函文所載，原告係經營經紀業務之專業期貨商，87年度聘雇乙○等5 人擔任教育訓練課程講師及助理，其5 人是並非原告僱用員工。被告曾以89年8 月7 日財北國稅審三字第89029660號函請原告提示1 、系爭人員授課鐘點費之計算方式（含每小時單價及每次授課時數）及課程表。2、系爭人員具備證券期貨特殊專業證明文件及從事該項專業領域之工作證明。原告未能提示上項文件，僅於89年8月16日函稱：系爭人員係約定每月一個總金額100,000 元支付，大致上每月上課10次，上課前一日講師會通知營業員並準備上課資料。惟依原處分卷所附原告89年5 月10日羅新字第0093號函提示教育訓練公告得知，每月開課僅2次，每次約2. 5小時，並非原告所述上課10次。如依上述資料計算每月上課5 小時（2.5 小時×2 次）支付系爭乙○等5 人薪資每月共計500,000 元，則每小時高達100,000 元，原告為其公司員工之教育訓練，支付每小時100,000 元，已屬不合常情。而乙○等五人，如有平均每個人授課每小時20, 000 元之身價，必有特殊專長，然原告未能提出該等人員具備期貨特殊專業證明文件，僅提出乙○及丙○於87年度擔任易經學會籌備處委員會委員，蕭玉蓮對該學會樂捐等資料，並不足以證明系爭人員具有專業知識，且易經與原告經營期貨業務關係甚微。又乙○等5人之87年度所得，除乙○有1,536,088 元外，其餘4人87年之所得分別為504,9621元、503,222 元、500,000 元、500,687 元，此有綜合所得稅各類所得資料清單在卷可按(統計表見第229 頁) ，即其餘4 人之所得幾乎甚至唯一來自原告此部分之支付，幾無其他方面之所得，該4 人顯無授課每小時20,000元之身價。再原告又未能提出課程表，則上課人數與參加人員有無簽到簽退不明，授講內容是否與業務有關無法瞭解。均難認有為員工教育訓練授課之事實。

(二)、證人丙○到庭證述：「收盤後我們會作一些趨勢分析，長短線預測，就是說明會形式。我們不定期但平均一個月3到5 次舉辦說明會，會請一些人來參加我們的說明會，說明會是以各種方式提供服務，主要是大哥、二哥和我在講，但客戶有約3 成是我媽帶來的人，讓投資人願意到我們公司來下單」、「( 問：辦說明會之主要目的是什麼？)為了替公司招攬客戶，衝業績。」、「就是招攬投資人來公司下單，…」、「( 問：你們總共上過幾次課？) 羅盛豐公司根本不管我們，因為那不是重點，重點是我們為他他們帶來多少客戶，現是業績掛帥的時代。」( 乙○等5人係一家人，原告自承其餘4人之情形相同)(見95年10月3日準備程序筆錄)(羅盛豐公司即為原告87年時之名稱) 從上開證詞可知，乙○等5 人係為原告公司招攬客戶開說明會，並非為原告公司員工教育訓練授課。再上開顧問委任契約書第3 點禁止乙○為原告及原告公司員工從事招攬開戶，受託、執行下單及追繳客戶保證金等行為，與原告係由乙○等5 人為原告公司招攬客戶不符，亦可見該顧問委任契約書內容不實在。原告即使曾支付乙○等人金錢，亦係出於其他原因，並非由於為原告公司員工辦理教育訓練等課程，原告並因而支付其5人2, 500,000元薪資。

( 三) 、因而，乙○等5 人並非原告公司僱佣之員工，亦無為原告公司員工辦理教育訓練等課程，原告亦無因而支付其5人2, 500,000元薪資之事實，被告剔除該爭薪資支出，核定薪資支出為41,449,182元，即無不合。再乙○等五人並非原告公司僱佣之員工，亦無為原告公司員工辦理教育訓練等課程，原告並因而支付其5 人2, 500,000元（每人各為500,000 元）薪資之事實，原告竟列報有乙○等五人之薪資支付，已屬虛列，被告予以裁罰，亦無不合。原告以查核準則第67條規定主張無虛報云云，並不足採。至乙○等5 人申報薪資所得，被告予以採認一節，係其5 人能否更正或申請退稅之另一問題，不能以此指被告之處分不合法。

四、從而，原處分剔除系爭薪資支出，核定薪資支出為41,449,182元，全年課稅所得額為66,162,139元，補徵稅額625,000元，並按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計625,000 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘主張與判決結果無影響，無庸一一論斷，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 姜素娥

 法 官 吳東都