臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月18日台財訴字第09400385000 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告於民國（下同）88年5 月25日因建屋而出售新竹市○○街108 號房屋，銷售額合計新臺幣（下同）2,051,085 元（含稅）。經被告機關所屬新竹市分局在查核階段認定原告未依規定申請營業登記，而對之補稅及處罰。

㈠違章行為部分：原告未依規定開立統一發票，漏報營業稅額97,671元。

㈡補稅及裁罰部分：

⒈被告機關核定補徵營業稅額97,671元。

⒉按所漏稅額處3 倍罰鍰計293,000 元（計至百元止）。原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更。原告提起訴願，亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠本件因地方政府（新竹市政府）配合科學園區二期工程擴大徵收（市地徵收）遷出原自用住宅，嗣係在政府配售土地興建房屋一戶（金山街108 號），88年5 月間私人債務問題被迫出售，依財政部80年7 月10日台財稅第801250742 號函規定，所稱營業人假借（利用）個人名義建屋出售應依法補稅處罰，似以具有營利事業型態之營業人為要件。原告以政府配售土地個人在自有土地（新竹市○○段939 號，面積99平方公尺）建屋（金山街108 號），被債權人逼迫出售，既不具營業人型態，被告機關逕予補稅處罰，顯然與該函有違，且違反租稅法定原則。

㈡另查同案被檢舉人謝振盟等4 人，稽徵機關不能只依職權調查不利原告課稅資料，卻不依職權調查有利陳述事實，部分被檢舉人與原告相同僅出售一戶，已排除適用營業型態，改按個人財產交易所得核課，請求撤銷原處分，由被告機關另為適法處分，以符合租稅程序正義。被告主張之理由：

㈠補徵營業稅部分：

⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之「．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第3 條第1 項、第28條前段及第43條第1 項第3 款所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅．．．有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」為財政部81年1 月31 日台財稅第811657956 號函所明釋。

⒉本案原告未依規定於首揭日期申請營業登記銷售房屋，銷售額合計2,051,085 元，經被告所屬新竹市分局查獲，核定補徵營業稅額97,671元。原告主張本件因新竹市政府配合科學園區二期工程擴大徵收遷出原自用住宅土地，嗣後在政府配售土地興建房屋1 戶（金山街88號），88年5 月間因債務問題被迫出售，依財政部80年7 月10日台財稅第801250742 號函規定，所稱營業人假借（利用）個人名義建屋出售應依法補稅處罰，似以具有營利事業型態之營業人為要件，原告以政府配售土地個人建屋，被債權人逼迫出售，既不具營業人型態，被告機關逕予補稅處罰，顯與該函有違誤，且租稅法定原則等語。

⒊經查原告以非自用住宅用地興建房屋出售，核與首揭函釋免辦營業登記之規定不符，經被告所屬新竹市分局查獲，被告依首揭稅法規定核定補徵營業稅額97,671元並無不合，請予維持。

㈡罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款所明定。

⒉原告未依規定於首揭日期申請營業登記銷售房屋，漏報營業稅額97,671元，違章事證明確已如前述，被告機關依首揭稅法規定按所漏稅額97,671元處3 倍罰鍰293,000 元並無違誤，請予維持。

理由

壹、兩造爭執之要點：本案中兩造所不爭之客觀背景事實：

㈠按本案原告原本設籍並且居住於新竹市金山18號之建物內（此有原處分卷所附之戶籍謄本為證）。

㈡該戶建物連同其基地於85年間因政府辦理「科學工業園區三期、介壽路、寶山路及二期二批」徵收計劃，而遭徵收。且政府並因此另外配售土地予上開徵收案之房地被徵收人，原告亦因此獲得配售土地之權利（此有原處分卷所附之新竹市政府85年11月18日85府地價字第83496號函為憑）。

㈢原告因此於85年12月間向指定銀行繳清價款，申請價購政府配售之新竹市○○段939 地號之土地，並於86年6 月30日完成土地所有權移轉登記（見原處分卷所附之土地所有權狀影本）。

㈣其後原告在該買得之土地上興建建物住宅一戶，並在建物興建完成後，將戶籍遷入該房屋內。

⒈上開建物興建完成後，其門牌號碼編為「新竹市○地街28號」，後來改編為「新竹市○○街108 號」（此有附於原處分卷內之戶籍謄本為憑）。

⒉上開建物興建完畢，而取得使用執照日期為87年11月16日。原告遷入時間為88年5 月21日。

㈤但原告隨即在88年5月25日將上開房屋出售予第三人。【註】：對出售該房屋之原因，原告陳稱：「是因為弟弟在外欠下賭債，遭地下錢莊及黑道逼債，迫不得以出售該建物及基地」等語，但其無法提出直接之證據資料來證明其事。在上開客觀事實基礎下，二造產生以下之法律爭議：

㈠被告機關認為原告上開「興建房屋，再行出售」之行為，已符合營業稅法所指之「銷售」行為，自應依法繳納營業稅。

㈡原告則爭執稱︰其因原來之住處遭徵收，而在徵收交換購得之土地上興建房屋。原本打算自住，但因受弟弟拖累，才被迫出售房地。故其在主觀上沒有建屋出售營利之主觀意圖存在，非屬營業人。而出售上開建物本身也不該當於「銷售」行為之定義，因此不是營業稅之課徵對象。是以本案之爭點應集中在︰營業稅法上所稱「營業人」及「銷售行為」，應如何來詮釋之課題上。

貳、本院之判斷：本案所涉爭點之基本法理說明：

㈠按營業稅為消費稅之一種，其稅捐之實質負擔者，實為購入產品及勞務供己消費之人。但消費者人數眾多，如以為課徵對象，稽徵成本過高。因基於成本之考量，在立法設計上，改以持續從事商業交易之銷售人為形式上之納稅義務人，以減小課徵單位，便於管理。並責成銷售人在銷貨時，先向消費者收取營業稅額，再將之繳納予國家。又為了避免重複課稅，原則上採取加值型之設計，讓營業人僅須就其轉讓過程中加值之部分繳納營業稅，至於營業人本身之進項成本稅額，則因其已繳納予前手銷售人，由該上游銷售人繳納。

㈡因此受營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，均須具備「持續」及「營利」之特徵。則特定人所為之一次性偶發交易，不得列為營業稅法規制之對象。

㈢而出賣行為中「持續」及「營利」之特徵，針對「在土地上建屋出售房地」之行為類型而言，要如何來判斷﹖則屬本案之先決問題。這個先決問題在實務上之所以會經常發生爭議，其原因在於︰

⒈一棟房屋從興建到出售完畢，要歷經過很長之時間，而且價格也較昂貴。所以雖然最後僅有一次銷售行為，但為了完成房屋銷售之目標，銷售以前之房屋興建，會有持續發生之多個進貨行為（例如僱工、買建材等等）存在。此時一個銷貨行為配合多個進貨行為，再加上整個活動必須歷經一段較長之期間，會表現出「持續」及「營利」之特質。而正是因為以上對建屋出售活動特徵之描述，經常會使單一房屋之出售行為，在營業稅法上被評價為營業稅之課徵對象。

⒉但是從另一方面觀察，又會發現以下之換屋情況：

⑴社會上之家戶，在其成員之生命周期中，正常情況下，平均會有二至三次換屋需要。

⑵若另有特殊情形，甚至會多次換屋，而且換屋居住時，在出售舊建物時未必會買入新建物（可能用租的），這在家戶中有人創業失敗、發生重大變故，而有財務週轉之壓力時，特別容易產生。

⑶另外隨著社會結構的變遷，即使一般換屋者，也可能在換屋時，只願租屋居住（例如老年銀髮族）。

⒊以上這些換屋行為並不適合以營利活動來看待，因為此等因換屋出售房屋者，依日常經驗法則判斷，其主觀上並沒有持續從事營利活動之意圖。

㈣但「換屋」之方式所在多有，其中也包括將舊房屋拆除後重建，而出售重建後新屋之情形，此等情形下，售屋行為到底有無營利性與持續性，當然就會處在比較模糊之地帶，因此主管機關財政部為釐清此等定性上之疑義，而作成以下之函釋，據為稽徵機關之判斷準繩：

⒈財政部81年1月31日台財稅第811657956號函釋：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建照執照者，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。

⒉財政部81年4 月13日台財稅第811663182號函釋：......

（五）關於本部81年1 月31日台財稅第811657956 號函之適用疑義，請依附表之「處理意見」欄辦理。

一、持有1 年如何認定﹖自戶籍遷入日至房屋核准拆除日屆滿1 年，或自戶籍遷入日至建造執照核發日屆滿1 年者，擇一認定。

二、自用住宅用地之定義為何？本函所稱之自用住宅用地指土地稅第9 條規定之自用住宅用地，且都市土地未超過3 公畝或非都市土地未超過7 公畝為限，其用地超過上項標準者，應依照規定辦理營業登記。

㈤而本院認為，上開二函釋內容性質上僅屬認定「認定建屋出賣行為無持續性及營利性，不該當於營業稅法所規範之『銷售行為』」的一種「涵攝」（意指認定特定事實符合法律所定構成要件）例示。但其本身並沒有因此制定出抽象之法規範，而且也不能排他性地認為，除了以上之事實情形外，別無其他「不符合營業稅法『銷售行為』定義之建屋出賣行為」存在（因為其僅屬事實對法律之涵攝而已）。因此即使制定該二函釋之主管機關財政部有意賦與該二函釋排他性之效力（認為建屋出賣只要不符上開要件，即屬營業稅法規範之『銷售行為』），但此等看法不合法學方法論上有關法律適用之基本原則，本院也不會因此而受到該二函釋內容之拘束。在上開法理基礎下，本案之判斷結論：

㈠實則在本案中，原告是因為原來之自用住宅房地遭政府徵收，而取得政府因徵收而配售之土地，而在其上建屋一戶，再予出售。在此情況下首先可得確定者，原告第一階段之換屋（舊建物被徵收，而興建新建物），顯非出於志願。

㈡若原告舊有自用住宅房地沒有被徵收，則其單純出售該舊有房地，完全不須負擔營業稅之繳納義務（連上開函釋均不須援用，因為沒有興建新屋之行為存在）。現在僅因為政府的徵收行為被迫放棄舊有房屋，而興建新建物再行出售，反而在非志願的情況下，處於上述「模糊地帶」，而被迫接受比較嚴苛之檢驗，豈非事理之平﹖

㈢而上開二函釋，基本上是供釋疑之用，是在處理交易行為（建物買賣）之「營利性」與「持續性」有爭議的臨界案型。而且不考慮建屋出售之前因後果等背景事實，完全以「建地本身是否為自用住宅用地」以及「興建者是否在該地舊建物設籍滿1 年」為準。在這種情形下，若有人買入舊建物後，設籍該處，並在滿1 年，隨即拆除舊建物出售土地，再將獲利之一部再去買入一棟舊建物，再如法泡製一番，則其可以一再出售建物謀利，這種持續買賣建物之行為，如果從社會大眾一般經濟觀察，實具有「營利性」與「持續性」，反而因為符合該函釋之形式要件，可以不受營業稅法之規制，因此其提出之標準本身未必是檢證「營利性」與「持續性」之最有效率方式。稽徵機關實有必要視建屋銷售個案之前因後果，自為合理之涵攝判斷，上開函釋意旨最多只能當成一個重要的參考基準，而不應以刻板之方式來詮釋該函釋意旨，將之解為判斷「房屋銷售行為」之惟一規範基準，這樣才是適用行政函釋時之正確態度。

㈣本案原告因為國家徵收之高權行為，以致其事後新建房屋之銷售行為，在外觀上被迫位於「爭議地帶」。而其銷售新建房屋之經濟原因（即因家人欠賭債而被迫變賣房屋還債），也因原告無法提出直接證據資料，而難以證明。但是若無政府之徵收行為，其根本不須為任何舉證，即可免除營業稅之負擔。在此情況下，政府之徵收行為反而造成人民在稅捐負擔上之困境，顯非公平。而被告機關除了掌握到原告本次之售屋行為外，也無法證明原告另有銷屋行為。原告復堅決否認其有持續從事建屋出售之商業活動意圖，此時基本社會一般通念，應認原告既非營業人，也無持續建屋出售之營利活動存在，並非營業稅之課徵對象，被告機關不得對之課徵營業稅，更無漏稅違章可言。從而被告機關系爭補稅及裁罰處分俱屬違法，應予撤銷。

參、綜上所述，本件原補稅及裁罰處分，其在法律適用上尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，而認定本案不應對原告為補稅及裁罰。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文