臺北高等行政法院判決

原告

新東高木材工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳卿瑞 會計師

訴訟代理人

林育雅 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月22日台財訴字第09400580830 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告88年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新臺幣 (下同)145,260 元 ，被告以原告88年度營利事業所得稅，經被告依財政部89.11.28台財稅第0890457089號函釋意旨，核定調增租賃收入24,267,313元，折舊4,943,341 元及調增當年度應納之營利事業所得稅4,830,993 元在案，乃據以調增原告88年度未分配盈餘19,323,972元，減除調增當年度應納之營利事業所得稅4,830,993 元，核定未分配盈餘14,638,239元，加徵10% 營利事業所得稅1,463,823 元，並依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，按所漏稅額1,463,823 元處0.5 倍之罰鍰731,900 元（計至百元止），原告就罰鍰部分（原告對未分配盈餘應加徵10% 營利事業所得稅部分，另案提起行政訴訟中）申經復查結果，因原核定計算原告短漏報未分配盈餘金額，漏未減除原申報145,260 元部分，經重核計算原告短漏報未分配盈餘為14,492,979元，按所漏稅額處0.5 倍罰鍰為724,600 元，獲准追減罰鍰7,300 元，原告仍不服，提起訴願亦經駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈查原告出租土地與大買家股份有限公司（下稱大買家公司）供營業使用，雙方於租賃契約書約定「建物建造完成後須以原告名義辦理建物登記」及「於租期屆滿後，大買家公司應負有拆屋還地之義務」，係為擔保大買家公司於「租期屆滿後，能夠履行拆屋還地」之義務及避免日後爭訟之風險，蓋大買家公司如屆期未履行，原告自可本於所有權拆除系爭房屋，以節省拆屋還地訴訟勞費及訴訟期間無法使用該土地之損害，是依最高法院70台上字第104 號判例及71台上字第2043號判決意旨，原告與大買家間即有信託讓與擔保契約之存在，原告僅形式上取得系爭建物所有權，而無使用、收益及處分等權能，則依前揭實質課稅原則，原告既未取得系爭建物之實質所有權，自不能認列為原告之收入，被告忽略原告與大買家公司間存有「信託讓與擔保」之法律關係，竟認定原告取得系爭建物之實質所有權，顯違反實質課稅原則。再者，被告從未調查系爭土地附近租金之行情，亦未調查原告向大買家公司所收租金已高於系爭土地附近租金之一般水準，故大買家若再出資以原告為起造人，於系爭土地上建屋，並將建物登記為原告所有，以折抵使用系爭土地及建物之租金後，還願意支付原告更高於一般市場行情之租金，顯違反經濟常理。乃被告僅依財政部89.11.28台財稅第0890457089號函而歸課原告租金所得，亦有違反「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案作業要點」第10條之違法。

⒉次按，前揭財政部89年函函釋之目的，在防堵出租人藉短收每期租金收入或不收取租金而以承受該建物為最終目的之安排，而規避所得稅負，即所得稅法第14條第1項第5 類第5 款所隱含之推估核課以符實際所得之『實質課稅原則』。查原告88年度申報之土地租賃收入高達32,063,473元，已較財政部公告之「房屋及土地當地一般租金標準」為高，理當無「推估核課以符實際所得」原則之適用；又原告與大買家公司並非關係人，雙方除於系爭租賃契約中互為交易雙方外，彼此之董監事並不相同，亦無其他業務、資金之往來，因此並無虛設交易以逃漏稅負之可能性。本事件既已約定並收取較一般水準為高之土地租金，自無前揭財政部89年函適用之餘地，原處分竟援依該函釋而為不利於原告之認定，自有行政處分將法規適用不該當事實之違法。

⒊又原告與大買家公司訂約之初，大買家公司曾函詢中區國稅局有關類此事件之核課原則，嗣經該局以87年7 月30日中區國稅2 字第870044105 號函覆：「房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價。」等語。茲原告與大買家公司既約定：「若租賃期滿應拆屋還地」，又已以顯較一般租金為高之金額收取土地租金，則依前揭中區國稅局函意旨，自不得將大買家公司實際支付之工程造價視為原告租賃所得。乃被告不查，未予適用上開中區國稅局函，即有法規適用錯誤之違法。

⒋再按，「固定資產在取得時，因特定事故，預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率，計算折舊。」為所得稅法第53條第2 項所規定。原告與大買家公司簽約時，既已約定租期屆滿後即應拆除系爭建物，是本件情況顯已符合上開所得稅法規定，本件折舊耐用之年數亦應以10年計。是縱認定本件房屋之建造成本係依租賃期間平均分攤，再依折舊（以10年計算）提計，則原告之所得仍等於零，自不能課徵所得稅，惟被告仍依「固定資產耐用年數表」規定計算系爭建物之耐用年數為50年，已顯然違反上開規定。

⒌原告88年度之營利事業所得稅申報，亦經被告以前揭財政部89年函規定核定原告漏報租賃所得。然查，其處分事實及理由與本事件完全相同，而上開台財稅第0890457089號函之行政處分，亦有如上述之違法。職是，於民國88年間，原告既未漏報租賃所得，則原告於88年營利事業所得稅申報書中未分配盈餘之部分即無違誤。乃原處分認定原告應補繳未分配盈餘所得罰鍰，亦有將法規適用不該當之事實之違法。

⒍85年6 月間，因有報紙刊登：「財政部訴願會指出租約如明訂期滿土地回復原狀，承租人建屋款不得視為地主租金對價課稅」之訊息，原告乃商請大買家函詢中區國稅局前開函覆稱：「房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，…該建築成本則不視為租賃土地之對價」等語，原告因信賴該函釋說明，於申報年度所得時，未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，僅於申報書中之「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」之備註欄上說明，原告主觀上即無短漏報之故意或過失可言。被告不查，僅依大買家公司在84、85年間，就全部建築物造價開立扣繳憑單予原告，即認定原告有漏報所得之故意而裁處罰鍰，顯有違反信賴保護原則之違法。退萬步言，縱認系爭建屋成本應視為出租土地之對價，但租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同，則對課稅所得並無影響。既不影響課稅所得，原處分所稱原告違反所得稅法第110 條之2 第1 項漏報或短報課稅所得之規定，即無所附麗。

⒎末按，「個人出售房屋其財產交易所得之計算，如其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之，不必舉證。然出賣人若舉證證明其財產交易係虧損而無所得時，如稽徵機關仍認出賣人有財產交易所得，即應負舉證責任。」「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」最高行政法院88年判字第469號及89年判字第602號判決可參。職是，原告既已提出租賃契約書證明「系爭建物於租期屆滿時」即應拆除，而為被告所不採，則依上開判決意旨，自應由被告就「原告應有租賃所得」乙節，負舉證之責。然查本案迄今，被告均未就「原告應有租賃所得」及「原告主觀上有漏報所得之故意或過失」盡其舉證之責，則本件原告應無其他租賃所得亦未漏報稅捐，即無疑義，是原處分亦有將法規適用不該當之事實之違法，自不待言。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項所明定。又「貴轄某公司出租土地，由承租人於該土地上興建產權歸屬於出租人所有之建築物供出租人使用，並約定租賃期間承租人應另支付租金予出租人，該建築物之建造成本應屬出租人出租土地取得之對價，出租人應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅。」亦為財政部89年11月28日台財稅第0890457089號函釋有案。

⒉原告88年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為145,260 元，被告初查以原告88年度營利事業所得稅，原申報租賃收入32,063,473元，因原告出租土地予大買家公司興建房屋，大買家公司並將該房屋登記於原告名下，乃依財政部89年函釋意旨，以該房屋建造成本252,110,414 元，自85年6 月1 日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374 旬 (每月以3 旬計)， 核算調增88年度租賃收入24,267,313元，另該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,342 元及調增當年度應納之營利事業所得稅4,830,993 元，乃相對調增原告88度未分配盈餘19,323, 971 元，減除調增當年度應納之營利事業所得稅4,830,993 元，核定未分配盈餘14,638,239元，加徵10% 營利事業所得稅1,463,823 元，並依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，按所漏稅額1,463,823 元處0.5 倍之罰鍰731,900 元。原告申請復查，因原查於核定原告短漏報未分配盈餘金額，漏未減除原申報未分配盈餘145,260 元部分，經重核後原告短漏報未分配盈餘應為14,492,979元，按所漏稅額處0.5 倍罰鍰724,600 元，故復查決定准予核減罰鍰7,300 元，徵諸前揭規定，並無違誤，原告所訴，核不足採。

理由

一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅…」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額 1倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之9第1項、第2項及第110條之2第1項分別定有明文。

二、經查，原告88年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額18,671,619元，未分配盈餘為145,260 元，被告以原告88年度營利事業所得稅結算申報，申報租賃收入32,063,473元，因原告出租土地予大買家公司使用，該公司於承租土地上興建房屋並登記為原告所有，業經被告依財政部89.11.28台財稅第0890457089號函釋意旨，以該房屋之建造成本252,110,414元，自85年6 月1 日取得使用執照起至95年10 月20 日租期屆滿計374 旬（每月以3 旬計），及該房屋為鋼骨建造之耐用年數50年，核定調增租賃收入24, 267,313 元、折舊4,943,341 元及調增當年度應納之營利事業所得稅4,830,993 元在案，乃據以調增原告88年度未分配盈餘19,323,972元，減除調增當年度應納之營利事業所得稅4,830,993 元，核定未分配盈餘為14,638,239元，應加徵10% 營利事業所得稅1,463,823 元等情，為兩造所不爭，並有原告88年度未分配盈餘申報核定通知書 (含調整法令及依據說明書)、 被告更正核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。故被告以原告漏報屬88年度之前開租賃所得，致短漏報未分配盈餘計14,492,979元 (已扣除原告已申報未分配盈餘145,260 元)，按所漏稅額1,449,297 元處0.5 倍罰鍰724,600 元之處分，揆諸前揭規定，並無不合。

三、原告起訴雖主張：大買家公司係以信託讓與擔保之法律關係，將前開房屋登記於原告名下，原告並未實質取得所有權，自無租賃所得產生，即不存有漏報所得及盈餘之違法，原告未予申報，主觀上並無故意過失可言云云。

四、惟查，依前揭所得稅法第66條之9第2項前段規定可知，該法條所稱「未分配盈餘」，係以稽徵機關核定之課稅所得額為計算起點，被告以其核定之88年度營利事業所得稅之課稅所得額為基礎，並調整相關之加、減項後所得出之餘額，作為計算原告88年度未分配盈餘稅之課稅基礎，於法並無違誤。又原告客觀上有前開租賃收入，且經大買家公司早在84年及85年間即就全部建物造價開立扣繳憑單予原告，被告亦自85年度起，將前開建物之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅，已如前述，原告知悉甚詳，仍不予申報並列入計算未分配盈餘，應認其有漏報之故意，違章事證明確，被告依前揭所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，洵屬有據，原告空言主張無漏報之故意、過失云云，委無足取。

五、綜上所述，原罰鍰處分(復查決定)並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃