臺北高等行政法院判決

原告

南洋染整股份有限公司

代表人

甲○董事長）住同

訴訟代理人

葉維惇 會計師

訴訟代理人

陳國雄 會計師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年9 月14日北府訴決字第0950407349號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落三重市○○○段大有小段363-1、363-3、387、387-1、388、388-1、389、389-1、389-2地號及三重市○○○段頂崁小段65-2、65-12、65-14、66-1、77、77-8、77-11、77-12地號等17筆土地，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，經被告清查工業用地使用情形時，查獲原告就系爭土地之工廠登記證業於民國（下同）91年6 月13日經核准註銷在案，其適用特別稅率之原因事實業已消滅，依法應自92年起改按一般用地稅率核課地價稅，則94年地價稅按一般用地稅率核課稅額應為新台幣（以下同） 5,186,940元，惟因電腦作業漏未釐正，系爭土地仍按工業用地稅率計徵，致原寄送核定之94年地價稅額僅為 1,439,304元（已繳納），嗣被告發現遂補徵差額 3,747,636元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告補徵系爭土地94年地價稅差額3,747,636元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈系爭土地係依法劃定為乙種工業區土地，早經被告准依土地稅法第18條規定，按千分之十特別稅率計徵地價稅，且該等土地之使用，符合乙種工業區土地之使用範圍。故其使用既未逾越法定範圍而無礙乙種工業區土地之情，自應繼續適用特別稅率課徵地價稅。

⑴按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地……。」及「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地︰為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。……。」分別為土地稅法第18條及同法施行細則第13條所明定。準此，土地稅法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之工業用地，係指依法劃定之工業區土地、政府核准工業使用之土地及政府核准工廠使用之土地，而平均地權條例第3條第4項之「工業用地」亦作相同規定。查系爭土地係經政府依都市計畫法劃定作為乙種工業區使用之工業用地，迄今仍屬依法劃定之工業區土地，此有台北縣政府三重市公所於中華民國94年4 月11日核發證明書可稽，並無疑問。

⑵次按乙種工業區土地之使用範圍，並非以供工廠用地使用為限，亦包括汽車運輸業停車廠及其附屬設施使用在內。此觀諸都市計畫法台灣省施行細則第18條之規定，有關乙種工業區以供公害輕微之工廠與其必要附屬設施，及工業發展有關設施使用為主；該法條除於第2 款明定乙種工業區，不得經營事業之範圍外，特以但書規定，公共服務設施、公用事業設施、一般商業設施等為乙種工業區之使用範疇，且於第4 款第14目明定，汽車運輸業停車場及其附屬設施，亦為乙種工業區得使用用途之一即明。從而，經依法劃定乙種工業區土地，不論作為工廠使用或作為汽車運輸業停車場及其附屬設施使用，只要符合都市計畫法台灣省施行細則第18條之規定，均屬按規劃使用之範疇，即無疑義。

⑶又按依法劃定為乙種工業區土地，不問自行或出租作為工廠使用或作為汽車運輸業停車場及其附屬設施使用，凡與都市計畫法台灣省施行細則第18條規定相符，均屬按規劃使用之範疇。此再觀之財政部69年6 月13日台財稅第 34700號函釋「凡依法核定之工業區之土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別率稅率課徵地價稅。」之規定，亦甚明灼。

⑷再按「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途為未變更者，以後免再申請」為土地稅法第41條第1 項所規定。據此，系爭土地為依都市計畫法劃定作為乙種工業區使用，並經被告准予適用工業用地之特別稅率計徵地價稅有案，迄今系爭土地之使用，仍與乙種工業區土地得使用之用途相符，可知適用特別稅率之原因事實並未消滅，自無須向被告申報該土地適用特別稅率之原因事實業已消滅之問題，自應繼續適用特別稅率課徵地價稅。乃被告未審上情，否准系爭土地繼續適用工業用地之特別稅率，顯非有合，應予撤銷。

⒉系爭土地之工廠登記證註銷後，仍出租作為乙種工業用地之使用，依財政部81年8月21日台財稅第810303719號函釋之規定，即應繼續適用特別稅率計徵地價稅。被告以原告之工廠登記證註銷為由，改按一般稅率補徵地價稅，既與上開函釋規定不合，自應撤銷。

⑴按財政部81年8月21日台財稅第810303719號函釋之規定：「公司，於註銷工廠登記後，將所有地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅」。準此，工業用地於註銷工廠登記後，出租予他人，仍符合工業用地有關規定使用，自應繼續適用工業用地特別稅率，並無重新申請之問題，十分明確。

⑵次按原告之工廠登記證雖於91年6 月13日經核准註銷，惟註銷工廠登記前，已自91年4月1日起，將系爭土地出租予新竹貨運公司，作為貨櫃運輸倉儲轉運站及其附屬設施之使用，且其用途仍屬乙種工業區土地之範疇，依前揭財政部81年8月21日台財稅第810303719號函釋之規定，自應繼續適用特別稅率課徵地價稅。乃被告未審上情，徒以原告之工廠登記證業於91年6月13日因歇業經核准註銷為由，遽認系爭土地適用特別稅率之原因、事實於91年間業已消滅，否准繼續適用特別稅率課徵，顯與上開財政函釋規定不合，訴願決定遞予維持，亦非有合，應予撤銷。

⒊關於被告以新竹貨運公司於系爭土地增設三重營業所延伸營業路線經營業務乙案，遲至94年10月6 日始經公路主管機關新竹監理所核准，依財政部86年7 月31日台財稅第 860435241號函釋之反面解釋，認本件不具備按工業用地稅率課徵地價稅之要件，核其認事用法均有誤解及誤用法令之情，分述如下：

⑴按原告於註銷工廠登記證前，將系爭土地出租予新竹貨運公司，經被告以新竹貨運公司並未向目的事業主管機關交通部公路總局台北區監理所申請核准，而未准系爭土地適用特別稅率乙事。

①查新竹貨運公司之目的事業主管機關為新竹區監理所，並非台北監理所，且新竹貨運公司於93年12月13日即取得交通部公路總局新竹區監理所竹監運字第0930020239號函核准延伸營業路線自新竹市經新豐、平鎮……三重至台北市，並增設三重市（三重所）營業所。該案亦經交通部公路總局台北區監理所以94年6月9日北監運字第 09470039849號函查覆新竹區監理所符合規定在案。是新竹貨運公司承租原告系爭土地營業，並無未按目的事業主管機關核定規劃使用之問題，應依86年函釋規定應准予適用按千分之十計徵地價稅。惟公路主管機關交通部公路總局新竹區監理所卻遲至94年10月6 日以竹監運字第0940017490號函核准設立營運站，被告機關乃執上開理由相駁，顯然是以行政機關之遲誤行為，苛責原告負擔後果，自有割裂取捨證據之違誤，自非有合，應予撤銷。

②次按新竹貨運公司於承租系爭土地開始營業前，即依規定向財政部台灣省北區國稅局申請設籍課稅，並編配統一編號購買統一發票有案；又新竹貨運公司早於81年成立，本即取得目的事業主管機關核發汽車運輸業之營業執照，並得從事在台灣省、台北市及高雄市之汽車貨運業，是其營業區域早已申經目的事業主管機關之核准。至增設於系爭土地上之三重營業處所，僅係經目的事業主管機關勘查是否符合消防設施及停車格標示之規定而已，此證諸交通部公路總局台北區監理所查覆新竹區監理所之函文說明二即明。因此並不改變新竹貨運公司得於該地從事營業之事實，基於政府行政一體之原則，本案既已取得核准於系爭土地上營業於前，又取得增設營業處所對建物之勘查符合規定於後，即與土地稅法第18條之規定相符，自應繼續適用工業用地特別稅率課徵。乃被告未予究明，改按一般稅率課徵，顯非有合，應予撤銷。

⑵次按被告所據之財政部86年7月31日台財稅第860435241號函規定「工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1 款、第14條第1項第1款之規定……」。其意為貨櫃運輸倉儲業可予申請按工業用地稅率課徵地價稅，並非指明應取得目的事業主管機關核定規劃之用途者，始得申請之，此證諸土地稅法第41條有關適用特別稅率用地之申請，亦僅以每年（期）地價稅開徵一定期間（40日）前提出申請，而非取得目的事業主管機關核定規劃後才申請即明。蓋有無取得目的事業主管機關之核定規劃，係屬稅捐稽徵機關准否「適用」特別稅率之依據，而非准否「申請」之規定。乃被告機關上開理由不但曲解該法令之真意，亦違反租稅法定主義，而增加法令所無之限制，顯非有合，應予撤銷。

⑶又按系爭土地既已依法劃定為乙種工業區土地，該土地使用之範疇，不問自行或出租作為工廠使用或作為汽車運輸業停車場及其附屬設施使用，尚與都市計畫法施行細則第18條規定相符，本即均屬乙種工業區土地規劃使用之範疇。故被告認本件新竹貨運公司延伸營業路線、增設營業所，以取得新竹監理所核准為要件，顯與上開都市計畫法施行細則第18條規定意旨不合。則本件新竹貨運公司承租系爭土地用以營業，自無未按政府規劃使用之問題，允應繼續適用工業用地之特別稅率課徵地價稅，始稱適法。乃被告未予究明事實於前，又誤解上開財政部函釋於後，是其否准變更之決定，顯非有合，訴願決定，未予指正，亦非妥適，應予撤銷。

⒋綜上，系爭土地係經政府劃定為乙種工業土地，該土地不問作為原告之工廠用地使用，或工廠登記證註銷後，出租予新竹貨運公司作為停車場及其附屬設施使用，均屬乙種工業區土地得予以使用之範圍，依財政部81年8月21日台財稅第 810303719號函釋之規定，自應繼續准許適用特別稅率課稅。詎被告未審上情，擅認本件適用特別稅率之原因及事實，業已消滅，遂改按一般稅率補徵系爭地價稅，而訴願決定遞予維持，均非有合，請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」為土地稅法第18條第1項第1款、第41條定有明文。次按「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」亦為土地稅法施行細則第14條第1項第1款所明定。

⒉再按財政部86年7月31日台財稅第860435241號函釋示：「主旨：有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：二、本案經函准經濟部工業局86年7 月12日工（八六）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」

⒊查本案系爭土地原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣被告清查工業用地使用情形時，查獲原告就系爭土地取得之工廠登記證業於91年6月13日因歇業經核准註銷在案，是該土地原依土地稅法第18條第1項第1款規定適用特別稅率之原因、事實於91年間業已消滅，依財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋意旨，應自92年起改按一般用地稅率核課地價稅。從而本案94年地價稅正確核課稅額應為518萬6,940元，惟電腦作業漏未釐正仍按工業用地稅率計徵，致原核發94年地價稅繳款書為143萬9,304元，嗣被告發現遂補徵差額374萬7,636元，於法並無不合，應予維持。

⒋至於原告主張其於工廠登記證註銷後，即將系爭土地出租予新竹貨運公司使用，新竹貨運公司係按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，自應繼續適用工業用地特別稅率課徵地價稅，原核定未究明實情，應予撤銷乙節，按據前揭財政部86年7月31日台財稅第860435241號函釋意旨，工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，須確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，且領有營利事業登記證者，始得申請按工業用地稅率課徵地價稅。查本案系爭土地承租人新竹貨運公司，其經營之行業為汽車貨運業、路線汽車貨運業、汽車貨櫃貨運業等10項目（參原處分卷第2 頁之營利事業登記證），其營業內容，依汽車運輸業管理規則第2 條規定，除以載貨汽車運送貨物者外，尚有於公路主管機關所核定之路線內或區域內以載貨汽車運送貨物或以聯結車運送貨櫃貨物為營業者，是該公司於93年11月23日向新竹區監理所申請延伸營業路線並增設營業所（含三重營業所）乙案，其經核准增設營業所尚不足以經營其業務，須經公路主管機關核准延伸營業路線始足當之；被告前就原告另案（補徵92、93年地價稅）主張事項函詢新竹區監理所，經該所於94年10月7日以竹監運字第0940017195號函復其確為新竹貨運公司申請延伸營業路線並增設營業所之公路主管機關，該案該所依據汽車運輸業管理規則第23條第1項第6款規定，業於94年10月6日以竹監運字第0940017490號函核准並同意換發汽車運輸業營業執照在案。

⒌綜上說明，本案原告雖於工廠登記證註銷後，即將系爭土地出租予新竹貨運公司使用，惟承租人新竹貨運公司於系爭土地增設三重營業所以延伸營業路線經營業務乙案，卻遲至94年10月6 日始經公路主管機關新竹區監理所核准，依財政部86年7月31日台財稅第860435241號函釋意旨，本案原告就系爭土地於91年6 月13日工廠登記證註銷後並不具備申請按工業用地稅率課徵地價稅之要件。另依首揭土地稅法第41條第1項及財政部81年3月20日台財稅第 810763418號函釋示：「得適用特別稅率之用地及各種減免稅地之申請期限，依土地稅法第41條及土地稅減免規則第24條規定，應於地價稅開徵40日前提出申請，至於其用地是否符合特別稅率及減免之要件，亦應以上開申請期限截止日（10月7 日）（編者註：已改為9 月22日）為審核之基準日。」本案94年地價稅於審核基準日9 月22日以前系爭土地仍不符按工業用地稅率課徵地價稅之要件，且原告亦未向被告重新申請適用特別稅率核課地價稅，是其94年地價稅自應按一般用地稅率核課無誤。

⒍末查原告訴稱系爭土地係屬乙種工業區之土地，且未變更其用途，即應符合工業用地稅率核課之要件乙節，按有關工業用地得否適用特別稅率核課地價稅之租稅業務，並非區域計畫法或都市計畫法規範之目的及內容，其要件事實之認定，於納稅義務人向稅捐稽徵機關申請後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法令之相關課稅規定為之，始為正辦；該項租稅優惠之要件，土地稅法第18條第1項第1款、第41條第1 項及其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1 款定有明文，其中「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區」僅為適用工業用地特別稅率核課地價稅法定要件之一，要難以工業用地之使用類別合於區域計畫法或都市計畫法有關土地管制之規定，即謂其地價稅得適用特別稅率核課，原告之主張，顯然對土地稅法令相關規定有所誤解，並無可採，併予敘明。

⒎綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。

理由

一、按土地稅法第18條第1 項第1 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1 、工業用地、礦業用地」；第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」；第54條第1 項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：1 、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍之罰鍰」。又同法施行細則第13條第1 款：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。1 、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」；第14條第1 項規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」另按「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（註：現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。．．．」；「適用特別稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課徵」，分別經財政部68年9 月14日台財稅第36472 號及80年5 月25 日台財稅第8012 47350號函釋在案；又財政部86年7 月31 日台財稅第860435241 號函釋：「主旨：有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：2 、本案經函准經濟部工業局86年7 月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1 款、第14條第1項第1 款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」上揭函釋核屬財政部對於工業用地之認定及優惠稅率適用之時點，本於主管機關之地位所為之闡示，尚無違於法律之本旨，稅捐稽徵機關辦理相關案件自得適用。

二、本件原告所有坐落三重市○○○段大有小段363-1 、363-3、387 、387-1 、388 、388-1 、389 、389-1 、389-2 地號及三重市○○○段頂崁小段65-2、65-12 、65-14 、66-1、77、77-8、77-11 、77-12 地號等17筆土地，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，經被告清查工業用地使用情形時，查獲原告就系爭土地之工廠登記證業於91年6 月13日經核准註銷在案，其適用特別稅率之原因事實業已消滅，依法應自92年起改按一般用地稅率核課地價稅，則94年地價稅按一般用地稅率核課稅額應為5,186,940 元，惟因電腦作業漏未釐正，系爭土地仍按工業用地稅率計徵，致原寄送核定之94年地價稅額僅為1,439,304 元（已繳納），嗣被告發現遂補徵差額3,747,636 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地係依法劃定為乙種工業區土地，早經被告准依土地稅法第18條規定，按千分之十特別稅率計徵地價稅，且該等土地之使用，符合乙種工業區土地之使用範圍，故其使用既未逾越法定範圍而無礙乙種工業區土地之情，自應繼續適用特別稅率課徵地價稅；又系爭土地之工廠登記證註銷後，仍出租作為乙種工業用地之使用，依財政部81年8 月21日台財稅第810303719 號函釋之規定，即應繼續適用特別稅率計徵地價稅，被告以原告之工廠登記證註銷為由，改按一般稅率補徵地價稅，既與上開函釋規定不合，自應撤銷；又原告於註銷工廠登記證前，將系爭土地出租予新竹貨運公司，公路主管機關交通部公路總局新竹區監理所卻遲至94年10月6 日以竹監運字第0940017490號函核准設立營運站，被告機關乃執上開理由相駁，顯然是以行政機關之遲誤行為，苛責原告負擔後果，自有割裂取捨證據之違誤，自非有合，應予撤銷，爰請判決如訴之聲明云云。

三、依首揭土地稅法第18條第1 項第1 款、第41條及同法施行細則第13條第1 款、第14條第1 項等規定觀之，工業用地之地價稅並非當然可按特別稅率千分之10計徵，除該土地應為工業用地外，該用地之使用亦必須同時符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，並經依規定提出申請，方有按千分之10稅率計徵之適用。至於土地是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」，則應由土地所有權人或興辦工業人，檢附上述土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款所列之文件向稅捐稽徵機關申請核定。查系爭土地原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣被告清查工業用地使用情形時，查獲原告就系爭土地取得之工廠登記證業於91年6 月13日因歇業經核准註銷在案，此為原告所不爭，並有臺北縣政府工廠登記公示詳細資料表附原處分卷內可稽。是被告機關以該土地原依土地稅法第18條第1 項第1 款規定適用特別稅率之原因、事實於91年間業已消滅，依上揭財政部80年5 月25日台財稅第80 1247350號函釋意旨，應自92年起改按一般用地稅率核課地價稅，本案94年地價稅正確核課稅額應為518 萬6,940元，惟電腦作業漏未釐正仍按工業用地稅率計徵，致原核發94年地價稅繳款書為143 萬9,304 元，嗣被告發現遂補徵差額374 萬7,636 元，並無不合。

四、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）依前開土地稅法暨其施行細則之相關規定，可知工業用地稅率之適用，必需具備⒈土地應為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，⒉該用地之使用必須同時符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，⒊當事人應自行提出申請而經稅捐稽徵機關核准。系爭土地雖曾經被告核准適用工業用地稅率，惟91年間工廠歇業，並出租供貨櫃運輸倉儲業使用，此為兩造所不爭執，即土地之使用情形已非按原工業主管機關所核定之規劃使用，自未符前揭第2 要件。

（二）有關工業用地得否適用特別稅率核課地價稅之租稅業務，並非區域計畫法或都市計畫法規範之目的及內容，其要件事實之認定，於納稅義務人向稅捐稽徵機關申請後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法令之相關課稅規定為之，始為正辦；該項租稅優惠之要件，土地稅法第18條第1 項第1 款、第41條第1 項及其施行細則第13條第1 款、第14條第1 項第1 款定有明文，其中「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區」僅為適用工業用地特別稅率核課地價稅法定要件之一，要難以工業用地之使用類別合於區域計畫法或都市計畫法有關土地管制之規定，即謂其地價稅得適用特別稅率核課。原告主張不論係作工廠使用，或作貨運倉儲使用，均符合都市計畫法台灣省施行細則第18條所規定乙種工業區土地之使用用途，系爭土地之使用用途並未變更，自得適用工業用地稅率云云；乃忽略土地經編為工業用地只是適用工業用地稅率之其中一個要件，而土地依法定之用途使用係屬土地使用分區管制之事項，並非當然即可適用工業用地稅率，尚須具備前述之其他要件，原告主張，容有誤解。

（三）系爭土地之使用情形既於91年間發生改變，而未符前述第⒉要件，即屬土地稅法施行細則第15條所規定之「適用特別稅率之原因、事實消滅」，自無從繼續適用工業用地稅率。至同年出租他人供貨櫃運輸倉儲業使用得否適用工業用地稅率，則繫乎其是否符合前述3 要件以論，亦即土地是否按該等貨櫃運輸倉儲業之主管機關所核定之規劃使用？是否向被告提出申請而獲准？系爭土地承租人新竹貨運公司，其經營之行業為汽車貨運業、路線汽車貨運業、汽車貨櫃貨運業等10 項 目（參原處分卷第2 頁之營利事業登記證），其營業內容，依汽車運輸業管理規則第2 條規定，除以載貨汽車運送貨物者外，尚有於公路主管機關所核定之路線內或區域內以載貨汽車運送貨物或以聯結車運送貨櫃貨物為營業者，是該公司於93年11月23日向新竹區監理所申請延伸營業路線並增設營業所（含三重營業所）乙案，其經核准增設營業所尚不足以經營其業務，須經公路主管機關核准延伸營業路線始足當之；經被告函詢新竹區監理所，經該所於94年10月7 日以竹監運字第0940017195號函復其確為新竹貨運公司申請延伸營業路線並增設營業所之公路主管機關，該案該所依據汽車運輸業管理規則第23條第1 項第6 款規定，業於94年10月6 日以竹監運字第0940017490號函核准並同意換發汽車運輸業營業執照在案，有該所94年10月6 日竹監運字第09400174 90 號函附原處分卷可參。

（四）原告雖於工廠登記證註銷後，即將系爭土地出租予新竹貨運公司使用，惟承租人新竹貨運公司於系爭土地增設三重營業所以延伸營業路線經營業務乙案，依上說明，遲至94年10月6 日始經公路主管機關新竹區監理所核准，依上揭財政部86年7 月31日台財稅第860435241 號函釋意旨，原告就系爭土地於91年6 月13日工廠登記證註銷後並不具備申請按工業用地稅率課徵地價稅之要件。另依首揭土地稅法第41條第1 項及財政部81年3 月20日台財稅第810763418 號函釋：「得適用特別稅率之用地及各種減免稅地之申請期限，依土地稅法第41條及土地稅減免規則第24條規定，應於地價稅開徵40日前提出申請，至於其用地是否符合特別稅率及減免之要件，亦應以上開申請期限截止日，為審核之基準日。」本案94年地價稅於審核基準日9 月22日以前系爭土地仍不符按工業用地稅率課徵地價稅之要件，且原告亦未於該年度審核基準日前向被告重新申請適用特別稅率核課地價稅，是其94年地價稅自應按一般用地稅率核課無誤。至原告主張新竹貨運公司已於93年12月13日向新竹區監理所申請核准延伸經營路線經營業務，經該所於94年10月6 日始予以核准，新竹區監理所遲延其行政程序乙節，尚與本件地價稅之核課無涉。

（五）至財政部69年6 月13日台財稅第34700 號函釋：「凡依法核定之工業區之土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別率稅率課徵地價稅」及86年7 月31日台財稅第860435241 號函規定「工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1 款、第14條第1 項第1 款之規定．．．」，均指明土地必須「已按工業主管機關核定規劃使用者」、「如確已『按目的事業主管機關核定規劃』之用途使用」，方得適用工業用地稅率，與前開土地適用工業用地稅率必備要件之論述相同。原告主張系爭土地之工廠登記證經註銷後，仍出租作為乙種工業用地之使用，依上揭函釋，本件仍應繼續適用特別稅率計徵地價稅云云，容有誤解，尚難採據。

（六）原告另引81年8 月21日台財稅第810303719 號函釋，主張該函釋之個案與本件情形相同，本件自得比附援用。惟按該函釋所指之個案案情為「××公司於77年2 月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6 月取得工廠登記證」，財政部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，乃准予繼續適用工業用地，亦即該案之重點仍不脫土地使用情形改變時，應另取得主管機關之核定並按核定之內容而為使用。本件系爭土地固有出租並按使用分區管制而為使用，惟其究未於該94年度地價稅審核基準日〈9 月22日〉以前取得主管機關核准規劃使用之證明，自無以援用該號函釋。

五、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關以原告於系爭土地上之工廠業已歇業，工廠登記證於91年間已遭註銷，系爭土地自此即未按目的事業主管機關核定規劃使用，原應改按一般用地稅率課徵地價稅，惟原告未依規定申報，致被告一直以工業用地之稅率課徵，迄93年間清查時始發現上情，乃予以補徵系爭土地94年地價稅差額3,747,636 元，於法並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟