臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蔡讚燁 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月27日台財訴字第09500115550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告經查獲89年9 月5 日因買賣移轉臺北市○○區○○段1小段77地號土地持分各1 ／2 予林維德及林發，買賣總價款新臺幣（下同）99,643,500元，其中土地價款73,473,500元無支付事實，涉有以顯著不相當之代價讓與財產情事，被告乃認定上開系爭土地價款73,473,500元為贈與，併計前次贈與917,306 元，核定原告贈與總額74,390,806元，應納稅額28,810,403元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈按以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分，以贈與論，遺產及贈與稅法第5條第2款固定有明文。惟必其讓售價格為不相當，且其情形極為顯著，始足當之。稽徵機關於認定當事人是否以顯著不相當代價讓與財產時，自應參酌市場行情，綜合客觀情形以為判斷，且是否以顯著不相當之代價讓與財產，其舉證責任在於稽徵機關，乃屬當然（最高行政法院93年度判字第759號判決參照）。本件被告既已認定系爭土地之買賣總價為99,643,500元，且其贈與稅課科資料暨調查報告（簡稱調查報告），依系爭不動產買賣契約書第2條，亦約定相同之買賣總價，被告亦為相同之認定，則縱設有所謂部分資金流程疑義，並無顯著不相當之代價讓與系爭土地或免除債務之情，被告以該法條規定核課贈與稅，已非適法。

⒉況被告據以認定基礎之資金流程表，姑不論其有無依據，僅就該表所載以觀，所謂林雅萍、林建樂、蔡雪鑾、洪全璋、林洪麗娟等人，流入系爭買受人之金額為69,321,750元（247,000,000＋2,200,000＋3,621,750＋1,800,000＋1,000,000＋7,300,000＋7,250,000＋9,000,000＋12,450,000），已與所謂原告夫妻流出金額總數53,473,500元不符。而所謂原告夫妻轉入林雅萍等人帳戶之金額，竟逕予分欄切割而未敘明理由，尤難令人信服。按原告與林雅萍等人間之借貸關係，並非贈與，且尚在清償時效內，依調查報告卷附林雅萍等人之資金往來，尚及於其他訴外第3人，在資金通貨自由流動下，林雅萍等人與系爭買受人間之資金往來，並非原告所能置啄，則自不能遽行認定原告夫妻帳戶所流出之金額，即為系爭買賣價金之一部分。

⒊原告並無贈與林維德及林發之情事。被告謂系爭部分價金係由訴外人林雅萍等人所轉付云云，則縱使假設所述屬實，亦係林雅萍等與林維德及林發間資金如何往來，以及林雅萍等人與原告間消費借貸之問題。就贈與稅課徵之客體而言，並無「以顯著不相當之代價，讓與財產」之情事。按被告既認定原告與林維德及林發間之系爭土地買賣價金，無不相當之情，則以遺產及贈與稅法第5條第2款核課，顯有違誤。又夫妻分屬不同之主體，其各人之贈與扣除額及累進稅率係分別計算，被告將原告及配偶林許美月之款項併計，亦非適法。

⒋被告謂據以認定基礎之資金流程表所核課之贈與係包含原告配偶林許美月之3,051,500元，顯已將不同之贈與稅主體混為一談，與法不合。又被告謂林許美月89年12月28日及90年1月19日合計出資3,051,500元，乃原告分別於90年6月15日及90年7月2日各返還13,757,040元、11,641,7290元，惟被告所述日期非僅事隔半年以上，且金額迥異，逕為認定係原告返還其配偶，而屬於原告對林維德及林發之贈與，顯不足採。況被告又稱前述林許美月3,051,500元係贈與甲○○，實有矛盾之處。另被告又稱系爭買賣價金以林許美月名義定期存款，並有定期存單供核，則系爭價金已以定存單鎖定，何來輾轉資金可言。

⒌被告稱林雅萍等人轉入林發及林維德銀行帳戶用以支付系爭土地款，與林發及林維德應支付之土地款僅多1,178,250元，顯係林君等5人之其他資金云云，卻未陳明其認定之理由，顯在資金自由流通之下，恣意認定某部分係所謂由原告透過林雅萍等人轉入林發及林維德再支付原告土地款，重覆循環收付，某部分則為其他資金云云，自屬無據，並足證明林雅萍等人與林發及林維德之間，係另一法律關係，與原告無關，否則何來其他資金。又就被告所作之林維德帳戶資金變動明細表以觀，又多出第三人林家慶之資金，亦與其所作甲○○帳戶資金變動明細表不符云云。

㈡被告主張：

⒈原告所據以主張之最高行政法院93年度判字第759號判決，為個案既非判例，且案情各異，難以援引比附。又該案係贈與人82年間將持有未上市之寶島商業銀行股票以7元低於該公司資產淨值移轉，涉及以顯著不相當之代價讓與第三人，惟當事人已提供客觀市場行情價格，且無資金回流情事。

⒉本件適用遺產及贈與稅法第5條第2款之依據如下：系爭土地面積6,588平方公尺，89年9月11日土地公告現值每平方公尺24,000元（每坪79,338元＝24,000元×3.30579元），其土地公告現值158,112,000元（6,588×24,000）。依原告提供之土地買賣契約書，其買賣合約總價款99,643,500元（每平方公尺15,125元＝99,643,500元÷6,588，每坪約50,000元＝15,125元×3.30579），是系爭土地買賣合約總價款顯然低於系爭土地公告現值達58,468,500元（99,643,500元－158,112,000元）。惟經原告主張系爭土地之出售價格與附近地區土地之出售價格相當，並提供臺北市士林地方法院公告之系爭土地鄰近土地-臺北市○○區○○段一小段64地號及同段二小段83、84、85、98、99、100、100-1地號等筆土地之拍賣價格（尚未拍定）每坪分別為46,281元、49,000元、49,000元、49,000元、49,000元、49,000元、49,000元、51,000元，經被告認定系爭土地之成交價與附近地區土地成交價相當，原告主張核屬可採，乃依財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號令規定，就上揭差額58,468,500元部分，免依遺產及贈與稅法規定第5條第2款規定核課贈與稅，有被告審查報告可參。

⒊系爭土地交易，經被告查得原告涉及以顯著不相當差價讓與財產，遂依旨揭遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核課本件贈與73,473,500元，茲就系爭土地交易事實說明如下：

⑴依原告提供之土地買賣契約書，系爭土地買賣總價款99,643,500元，其中20,000,000元部分係以現金支付，餘款79,643,500元由買受人以開立支票方式支付。

⑵原告主張買受人林發及林維德以交付現金20,000,000元方式支付土地款云云。惟原處分卷附土地買賣契約書第3條第1項載定，簽約時買方應給付4,000,000元，惟未約定以何種方式給付；同條第2項及第3項亦載明89年9月11日第2次付款及過戶完成2日內（即第3次付款）以現金給付各6,000,000元及10,000,000元合計20,000,000元，原告於93年5月14 日至被告機關洽談時，主張上揭款項係抵償前欠借款，惟原告未能提示借款資金流程及相關證明資料供核，復查時亦未提示相關證明文件。茲原告訴願時復改稱訂立合約書日收取買賣價款10﹪之訂約金新臺幣20,000,000元，乃一般市場買賣之習慣，原告前後主張不一，顯係彌縫飾詞，況以如此龐大金額交易以現金交易，亦有違一般不動產交易常規，原告之主張核不足採。

⑶買受人林發及林維德以開立支票方式支付價款79,643,500元部分：經被告查得渠等資金全數由原告、原告配偶林許美月（原告已返還其配偶）及陳兩傳等13人出資合計79,643,500元後，透過林雅萍、洪全璋、蔡雪鑾、林建樂及林洪麗娟等5人銀行帳戶，轉存入林發及林維德銀行帳戶後，再支付與原告土地款。其中原告及林許美月出資部分，經核原告聯邦商業銀行三重分行帳戶，發現原告將收受土地款之支票兌領後，部分資金隨即匯入林雅萍君等人銀行帳戶，再由林雅萍等5人將所收取資金再匯出至系爭土地買受人林發及林維德銀行帳戶，以此方式重複循環移轉資金安排價款收付流程，原告夫妻共安排53,473,500元透過林雅萍等5人銀行帳戶為林發及林維德支付土地款予原告本人。其餘土地款26,170,000元（79,643,500元－53,473,500元）係由陳兩傳等11人出資存入林雅萍等人銀行帳戶後再轉存入林發及林維德銀行帳戶後支付其餘土地款，有甲○○出售土地資金流程表及銀行存款明細帳可憑。

⑷綜上，本件系爭土地交易價格經原告主張其與附近地區土地成交價格相當，並提供臺北市士林地方法院公告拍賣資料後，經被告認定系爭土地成交價99,643,500元，確為系爭土地之客觀價格，已如前述。惟經被告查得系爭土地買賣價款其中73,473,500元（包含原告主張以現金付款20,000,000元部分及土地買受人以開立支票方式付款其中由原告出資53,473,500元部分合計73,473,500元），買受人林發及林維德並無實際支付事實，原告涉及將價值（買賣價金）99,643,500元之系爭土地，僅以26,170,000元（99,643,500元－20,000,000元－53,473,500元）代價讓與土地買受人，原告涉及以顯著不相當代價讓與財產（系爭土地），被告依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定原告本次贈與73,473,500元，於法並無不合。

⒋再者，依林雅萍等5人帳戶轉出情形表，林雅萍、洪全璋、蔡雪鑾、林建樂、林洪麗娟等5人轉入林維德支票存款帳戶用以支付土地款各24,700,000元、1,800,000元、3,621,750元、2,200,000元、1,000,000 元合計33,321,750元。洪全璋、蔡雪鑾、林建樂、林洪麗娟等4人轉入林發支票存款帳戶用以支付土地款各9,000,000元、7,250,000元、7,300,000元、12,450,000元合計36,000,000元。洪全璋、蔡雪鑾、林建樂、林洪麗娟等4人轉入林發其他帳戶用以支付土地款各2,700,000元、2,600,000元、2,600,000元、3,600,000元合計11,500,000元。是林雅萍等5人轉入林發及林維德銀行帳戶用以支付土地款合計80,821,750元（33,321,750＋36,000,000＋11,500,000），與林發及林維德應支付予原告之土地款僅多1,178,250元（80,821,750元－79,643,500元），顯係林君等5人之其他資金，因被告並未查得林發及林維德確有將上揭1,178,250元資金支付與原告，自無法就該部分核課贈與稅。就林家慶資金部分，依被告編製之甲○○出售土地資金流程表中之「林維德二人土地資金來源」欄位業已列明林家慶君出資1,500,000元，另被告所提之「林維德帳戶資金變動明細表」中，亦明載林維德自第三人帳戶林家慶流入資金1,500,000元，是該二張表內容並無不符之處。另因被告並未查得原告有將上揭資金透過林家慶轉入林維德帳戶用以購買系爭土地，故未將該資金併入本件系爭贈與總額中，核課贈與稅。

⒌原告之配偶林許美月資金併入原告贈與總額部分：被告核課之贈與中係包含原告之配偶林許美月89年12月28日出資908,000元及90年1月19日出資2,143,500元合計3,051,500元。上開核課係因夫妻間互通資金有無或贈與合於社會常態，乃有遺產及贈與稅法第20條第2項規定之訂定，原告與林許美月係夫妻關係，林許美月將上揭3,051,500元資金無論借予或縱係贈與原告，均合於社會常情及經驗法則。另被告於92年9月26日函請林發提示其於89年間向原告購買臺北市○○區○○段土地之買賣契約書及相關價款支付證明資料，是本件調查基準日為92年9月26日。又依聯邦商業銀行三重分行93 年5月18日函復之原告存提往來明細資料，原告分別調查基準日前即於90年6月15日及90年7月2日各返還其配偶13,757,040元、11,641,720元是本件雖借、還金額不同及借、還時間超過半年，惟夫妻間資金一時之融通或贈與屬於社會常態，且渠等資金往來金額之多寡，並非第三人所能置喙。再者，原告於93年5月14日到被告機關洽談時，亦自承其與配偶林許美月於89年及91年間出售系爭土地、臺北市○○區○○段357、359地號土地、同區○○段○○段238地號土地等之資金，存放於林許美月臺灣區中小企業銀行北三重分行之定期存款帳戶合計150,000,000元，並提供相關定期存單供核，惟該說明係來自原告自承，又售地資金來源尚有臺北市○○區○○段357、359地號土地、同區○○段○○段238地號土地等之售地資金，且經被告查證其出售系爭土地資金之去向，發現原告僅以26,170,000元代價讓與系爭土地予買受人。原告縱將上揭出售系爭土地所得26,170,000元及出售他筆土地所得中之至少3,051,500元資金返還轉存原告配偶上揭定期存款150,000,000元中，亦合於社會常情及論理法則等語。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」，遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第5 條第2 款各定有明文。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。再者，財政部68年4 月14 日 台財稅第32338 號函釋略以，遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同等語。該函釋核與相關法規，並無不合。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：

㈠原告於系爭土地交易，是否以顯不相當之代價讓與？

㈡被告所核系爭資金流程有無因金額、資料不符而多予課徵贈與稅？

㈢被告核定原告配偶林許美月之資金併入原告贈與總額，有無違誤？

㈣被告核認系爭土地價款73,473,500元為贈與，有無違誤？

三、原告於系爭土地交易，是否以顯不相當之代價讓與？

㈠系爭土地面積6,588 平方公尺，89年9 月11日土地公告現值每平方公尺24,000元（每坪79,338元＝24,000元×

3.30579 元），其土地公告現值158,112,000 元（6,588×24,000）；然依原告提供之土地買賣契約書，其買賣合約總價款99,643,500 元 （每平方公尺15,125元＝99,643,500元÷6,588 ，每坪約50,000元＝15,125元×3.30579 ），是系爭土地買賣合約總價款低於系爭土地公告現值達58,468,500元（99,643,500元－158,112,000 元）；惟經原告主張系爭土地之出售價格與附近地區土地之出售價格相當，並提供臺北市士林地方法院公告之系爭土地鄰近土地- 臺北市○○區○○段一小段64地號及同段二小段83、84、85、98、99 、100、100-1 地號等筆土地之拍賣價格（尚未拍定）每坪分別為46,281元、49,000元、49,000元、49,000元、49,000元、49,000元、49,000元、51,000元，經被告認定系爭土地之成交價與附近地區土地成交價相當，原告主張核屬可採，乃依財政部90年11 月7日台財稅字第0900457029號令規定，就上揭差額58,468,500元部分，免依遺產及贈與稅法規定第5 條第2款規定核課贈與稅等情，為兩造所不否認。

㈡系爭土地之交易情形如下：

⒈依原告提供之土地買賣契約書，系爭土地買賣總價款99,643,500元，其中20,000,000元部分係以現金支付，餘款79,643,500元由買受人以開立支票方式支付。

⒉原告主張買受人林發及林維德以交付現金20,000,000元方式支付土地款云云；惟查，依原處分卷附（第158頁至第161 頁）之土地買賣契約書第3 條第1 項載明，簽約時買方應給付4,000,000 元，惟未約定以何種方式給付；同條第2 項及第3 項亦載明，89年9 月11日第2次付款及過戶完成2 日內（即第3 次付款）以現金給付各6,000,000 元及10,000,000元合計20,000,000元；原告於93年5 月14日至被告機關洽談時，主張上揭款項係抵償前欠借款，惟原告未能提示借款資金流程及相關證明資料供核等情，有談話記錄影本附原處分卷（第163頁至第164 頁）可稽；於復查時，原告亦未提出相關之證明文件；至訴願時，原告改稱訂立合約書日收取買賣價款10﹪之訂約金新臺幣20,000,000元，乃一般市場買賣之習慣云云，亦未舉證以實；原告前後主張互歧，顯係彌縫飾詞，且如此大額交易，以現金支付，有違常情。原告主張有支付此部分之價款云云，核不足採。

⒊至於買受人林發及林維德以開立支票方式支付價款79,643,500元部分，經被告查得渠等資金全數由原告、原告配偶林許美月（原告已返還其配偶）及陳兩傳等13人出資合計79,643,500元後，透過林雅萍、洪全璋、蔡雪鑾、林建樂及林洪麗娟等5人銀行帳戶，轉存入林發及林維德銀行帳戶後，再支付與原告土地款，其資金流程，詳如附表所示。其中原告及林許美月出資部分，經核原處分卷附（第84頁）原告聯邦商業銀行三重分行帳戶，發現原告將收受土地款之支票兌領後，部分資金隨即匯入林雅萍君等人銀行帳戶，再由林雅萍等5 人將所收取資金再匯出至系爭土地買受人林發及林維德銀行帳戶，以此方式重複循環移轉資金安排價款收付流程，原告夫妻共安排53,473,500 元 透過林雅萍等5 人銀行帳戶為林發及林維德支付土地款予原告本人，有取款憑條、銀行提供資金往來明細函，資金流動表等件影本附原處分卷（第60頁至第87頁）及本院卷（第53至55頁）可稽。其餘土地款26,170,000元（79,643,500元－53,473,500元）係由陳兩傳等11人出資存入林雅萍等人銀行帳戶後再轉存入林發及林維德銀行帳戶後支付其餘土地款，有甲○○出售土地資金流程表及銀行存款明細帳等件影本附原處分卷（第2 頁、28頁至第58頁、第87頁）可按。

⒋由上以觀，本件系爭土地交易價格經原告主張其與附近地區土地成交價格相當，並提供臺北市士林地方法院公告拍賣資料後，經被告認定系爭土地成交價99,643,500元，確為系爭土地之客觀價格。惟經被告查得系爭土地買賣價款其中73,473,500元（包含原告主張以現金付款20,000,000元部分及土地買受人以開立支票方式付款其中由原告出資53,473,500元部分合計73,473,500元），買受人林發及林維德並無實際支付事實，原告將價值（買賣價金）99,643,500元之系爭土地，僅以26,170,000元（99,643,500元－20,000,000 元 －53,473,500元）代價讓與土地買受人，顯以不相當代價讓與系爭土地。

四、被告所核系爭資金流程有無因金額、資料不符而多予課徵贈與稅？原告主張被告所核系爭資金流程，有金額、資料不符之情形云云。經查，依原處分卷附（第86頁）資金往來資料及本院卷附林雅萍等5 人帳戶轉出情形表（第52頁）所示，林雅萍、洪全璋、蔡雪鑾、林建樂、林洪麗娟等5 人轉入林維德支票存款帳戶用以支付土地款各24,700,000元、1,800,000 元、3,621,750 元、2,200,000 元、1,000,000 元合計33,321,750元。洪全璋、蔡雪鑾、林建樂、林洪麗娟等4 人轉入林發支票存款帳戶用以支付土地款各9,000,000 元、7,250,000 元、7,300,000 元、12,450,000元合計36,000,000元。洪全璋、蔡雪鑾、林建樂、林洪麗娟等4 人轉入林發其他帳戶用以支付土地款各2,700,000 元、2,600,000 元、2,600,000 元、3,600,000 元合計11,500,000 元 。是林雅萍等5 人轉入林發及林維德銀行帳戶用以支付土地款合計80,821,750元（33,321,750＋36,000,000＋11,500,000），與林發及林維德應支付予原告之土地款僅多1,178,250 元（80,821,750元－79,643,500元），核係林雅萍等5 人之其他資金，被告以並無查得林發及林維德確有將上開1,178,250 元資金支付與原告，而未就該部分核課贈與稅，並無不合。而林家慶之資金部分，依附表第1 頁即被告編製之甲○○出售土地資金流程表中之「林維德二人土地資金來源」欄位，業已列明林家慶出資1,500,000 元，另被告所提本院卷附之「林維德帳戶資金變動明細表」（第133 頁）中，亦明載林維德自第三人帳戶林家慶流入資金1,500,000 元，是該二張資金流程（變動明細）表之內容，並無不符。且因被告未查得原告有將上開資金透過林家慶轉入林維德帳戶用以購買系爭土地，被告亦未將該資金併入本件系爭贈與總額，課徵贈與稅。是以被告所核系爭資金流程，並無因金額、資料不符而多予課徵贈與稅之情事，核無不合。

五、被告核定原告配偶林許美月之資金併入原告贈與總額，有無違誤？原告主張被告將原告配偶林許美月之資金併入原告贈與總額，於法不合云云。查本件被告核定之原告贈與總額中，包含原告之配偶林許美月89年12月28 日 出資908,000 元及90年1 月19日出資2,143,500 元合計3,051,500 元等情，有銀行提供資金流向之回函及相關取款憑條等件影本附原處分卷（第2 頁、第29頁至第32頁）可稽；被告將林許美月之出資併入原告贈與總額，係以夫妻間互通資金有無或贈與，合於社會常態，遺產及贈與稅法第20條即設有「配偶相互贈與之財產不計入贈與總額」之規定，本件原告與林許美月係夫妻關係，林許美月將上開3,051,500 元資金，無論借予或縱係贈與原告，均合於社會常情及經驗法則；且依本院卷附（第134 至135 頁）被告函所示，被告係於92年9 月26日發函請林發提示其於89年間向原告購買臺北市○○區○○段土地之買賣契約書及相關價款支付證明資料，是本件調查基準日為92年9 月26日；又依聯邦商業銀行三重分行93年5 月18日函復之原告存提往來明細資料，原告分別調查基準日前即於90年6 月15日及90年7 月2 日各返還其配偶13,757,040元、11,641,720元，由原告帳戶提領（有該分行函及交易明細表影本附本院卷證物7 可稽），是本件雖借、還金額不同及借、還時間超過半年，惟夫妻間資金一時之融通或贈與屬於社會常態，且渠等資金往來金額之多寡，並非第三人所能置喙；再者，原告於93年5 月14日到被告機關洽談時，亦自承其與配偶林許美月於89年及91年間出售系爭土地、臺北市○○區○○段357 、359 地號土地、同區○○段○ ○段238 地號土地等之資金，存放於林許美月臺灣區中小企業銀行北三重分行之定期存款帳戶合計150,000,000 元，並提供相關定期存單供核（有該等談話記錄及定期存單影本附本院卷第84至85 頁 可證）；又售地資金來源尚有臺北市○○區○○段357 、359 地號土地、同區○○段○ ○段238 地號土地等之售地資金，且經被告查證其出售系爭土地資金之去向，發現原告僅以26,170,000元代價讓與系爭土地予買受人；原告縱將出售系爭土地所得26,170,000元及出售他筆土地所得中之至少3,051,500 元資金返還轉存原告配偶上開定期存款150,000,000 元中，亦合於社會常情及論理法則等情，作為被告將林許美月出資併入原告贈與總額之論據。經查，原告配偶林許美月並非本件系爭土地買賣之當事人，原無收付土地價款之問題，惟原告配偶在本件原告及關係人以「重複循環移轉資金方式」安排系爭土地價款收付流程中提供資金，且原告配偶雖有事前之出資，原告亦有事後之返還，已如前述；是就本件原告處理系爭土地買賣價款之資金調度上，被告核定原告配偶係為原告出資，其出資部分應納入原告之贈與總額依，在核定贈與稅額之財產流動關係上，符合「實質課稅」之原則，並無不合。原告上開主張，亦非可採。

六、被告核認系爭土地價款73,473,500元為贈與，有無違誤？承上所述，原告於系爭土地之交易，係以顯不相當之代價讓與買受人林維德及林發，被告依此核認系爭土地價款73,473,500 元 為贈與，並無違誤。

七、從而，被告核認本件原告以顯不相當之代價讓與系爭土地，系爭土地價款73,473,500元部分為贈與，併計前次贈與917,306 元，核定原告贈與總額74,390,806元，應納稅額28,810,403元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文